Sp. zn. Pl. ÚS 24/14 ve věci návrhu na zrušení § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 187/2015 účinný od 03.08.2015
| Schválené: | 30.06.2015 |
| Účinnost od: | 03.08.2015 |
| Autor: | Ústavního soudu |
| Oblast: | TVORBA PRÁVA. LEGISLATIVA., Pokuty. Blokové pokuty., Orgány státní finanční (úřady) správy. Daňové orgány. Správa daní. |
| Zobraziť iba vybrané paragrafy: | Zobrazit |
Ústavní soud rozhodl pod sp. zn. Pl. ÚS 24/14 dne 30. června 2015 v plénu složeném z předsedy soudu Pavla Rychetského a soudců Ludvíka Daňka, Jaroslava Fenyka, Jana Filipa, Vlasty Formánkové, Vladimíra Kůrky, Tomáše Lichovníka, Jana Musila, Vladimíra Sládečka, Radovana Suchánka, Kateřiny Šimáčkové, Vojtěcha Šimíčka, Milady Tomkové Davida Uhlíře a Jiřího Zemánka o návrhu Městského soudu v Praze na zrušení § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, za účasti Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky a Senátu Parlamentu České republiky jako účastníků řízení a vlády České republiky jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Návrh na zrušení ustanovení § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, se zamítá.
Odůvodněn:
I.
Vymezen věci a rekapitulace nvrhu
1. Dne 24. listopadu 2014 byl stavnmu soudu podle čl. 95 odst. 2 stavy Česk republiky (dle jen "stava") a ustanoven 64 odst. 3 zkona č. 182/1993 Sb., o stavnm soudu, ve zněn pozdějšch předpisů (dle jen "zkon o stavnm soudu"), doručen nvrh Městskho soudu v Praze (dle jen "navrhovatel") na zrušen ustanoven 250 zkona č. 280/2009 Sb., daňov řd, ve zněn pozdějšch předpisů (dle jen "daňov řd").
2. U navrhovatele jsou vedeny pod sp. zn. 11Af 76/2011, 11Af 77/2011 a 11Af 78/2011 tři žaloby žalobce - společnosti Internet Mall, a. s. (dle jen "žalobce"), proti žalovanmu Finančnmu ředitelstv pro hlavn město Prahu, jimiž se domh zrušen rozhodnut bvalho Finančnho ředitelstv pro hlavn město Prahu ze dne 21. řjna 2011 č. j.: 12887/11-1500-106054, čj.: 12888/11-1500-106054 a čj.: 12889/11-1500-106054, ktermi byla zamtnuta odvoln žalobce proti platebnm vměrům, vydanm Finančnm řadem pro Prahu 7. Uvedenmi platebnmi vměry byla žalobci podle ustanoven 250 odst. 5 daňovho řdu uložena pokuta za opožděn podn daňovho přiznn k dani z přidan hodnoty za zdaňovac obdob nor 2011 ve vši 51 092 Kč, za zdaňovac obdob březen 2011 ve vši 217 812 Kč a za zdaňovac obdob duben 2011 ve vši 16 998 Kč.
3. Usnesenm ze dne 24. července 2014 č. j. 11Af 76/2011-38 navrhovatel spojil všechny tři žaloby žalobce ke společnmu projednn a rozhodnut pod spisovou značkou 11Af 76/2011. Žalobce namtal, že v danm přpadě nebyly řdně posouzeny okolnosti naplněn zkonnch předpokladů pro uložen pokuty a dle namtal nepřiměřenou tvrdost při ukldn vše pokuty. Přestože daňov řd v ustanoven 250 vslovně předpokld sankci ex lege automaticky, nelze podle nzoru žalobce pominout stavn požadavek přiměřenosti ukldan sankce, proto by měly bt použity spše principy sprvnho prva a přiměřenho sprvnho trestn. V tto souvislosti žalobce poukzal na stvajc judikaturu Nejvyššho sprvnho soudu a stavnho soudu ohledně proporcionality při ukldn sankc v rmci zkladnch zsad sprvy dan a žalobce z uvedenho odvozuje, že uložen sankc je nesprvn, neboť je v rozporu s čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny zkladnch prv a svobod (dle jen "Listina").
4. Navrhovatel žalobcem namtan rozpor žalobou napadench rozhodnut se zsadou proporcionality při ukldn sankc shledal důvodnm s ohledem na nlez stavnho soudu ze dne 10. března 2004 sp. zn. Pl. S 12/03 (300/2004 Sb.), v němž se stavn soud zabval otzkou zsady proporcionality při ukldn pokut podle ustanoven 106 zkona č. 50/1976 Sb., o zemnm plnovn a stavebnm řdu (stavebn zkon), ve zněn zkona č. 83/1998 Sb. stavn soud v citovanm nlezu dospěl k zvěru, že zakotven minimln vše pokuty do zkona v zsadě sleduje legitimn cl, neboť daleko zřetelnějšm způsobem, než by tomu bylo pouze při stanoven horn sazby, umožňuje odlišit zvažnost či nebezpečnost těch kterch typů protiprvnho jednn. Vedlejšm dopadem tohoto kroku je, že se omezuje prostor pro sprvn uvžen přslušnch sttnch orgnů, což m sv pozitivn důsledky např. v tom, že do určit mry sjednocuje vši ukldn trestů, přpadně omezuje prostor pro svvoln či korupc ovlivněn jednn sprvnch orgnů. Může se tak jevit jako určit prostředek ochrany před eventuln diskriminac, na druh straně však větš či menš měrou paušalizuje zvažnost protiprvnho jednn, což vede k omezen možnosti sprvnho orgnu přihldnout ke konkrtnm okolnostem přpadu, osobě delikventa a k jeho poměrům.
5. Navrhovatel m za to, že zvěry stavnho soudu ohledně aplikace zsady proporcionality při ukldn sankc uveden v nlezu sp. zn. Pl. S 12/03 lze vzthnout i na ustanoven 250 daňovho řdu, neboť toto ustanoven zcela vylučuje vahu sprvnho řadu o zvažnosti a o důsledcch protiprvnho jednn, kter spočv v tom, že daňov subjekt podal opožděn daňov přiznn. Striktně stanoven sazba stav podle nzoru navrhovatele sprvn řad do role, kdy pouze vypočt vši sankce, aniž by mohl uvžit okolnosti konkrtnho přpadu.
6. Navrhovatel rovněž zdůraznil, že podle jeho nzoru v napadenm ustanoven jde o sankci z prodlen konu daňovho subjektu a nen ždn důvod pro to, aby se vše sankce odvjela od vše stanoven daně. Zatmco v přpadech samotn pozdn platby lze akceptovat, že vše penle či roku se od vše pozdně uhrazen platby odvj (byť nejde o sankci), v přpadě, kdy daňov subjekt je sankcionovn za pozdn podn daňovho přiznn, stanoven vše sankce podle vše daně k daňovmu přiznn se vztahujc, postrd racionln důvody. To plat zejmna za situace, kdy je sprvnmu řadu znemožněno reflektovat konkrtn okolnosti konkrtnho přpadu.
7. Nynějš prava podle tvrzen navrhovatele jednak znamen zsah do zkladnho prva podle čl. 11 Listiny, přičemž způsob vpočtu umožňuje zsah do majetkovch poměrů jedince se značnou intenzitou v přpadech, kdy jde o daňov subjekt, kter v důsledku sv ekonomick aktivity m vysokou daňovou povinnost, od nž se zcela mechanicky vypočtv sankce za pozdn podn daňovho přiznn. Jednak je stvajc pravou narušeno i stavn prvo rovnosti subjektů v jejich prvech podle čl. 1 Listiny. Shodn porušen zkonem stanoven povinnosti - tj. pozdn podn daňovho přiznn - bude mt totiž za nsledek různ postih, kdy daňov subjekt, kter m nižš daňovou povinnost, bude sankcionovn nižš pokutou než subjekt s vyšš daňovou povinnost, aniž by pro to byl jakkoliv racionln důvod, kter by rozdlnost postihu shodnho porušen zkona ospravedlňoval. Skutečnost, že je stanovena nejnižš a nejvyšš sankce, podle nzoru navrhovatele uveden zsah do rovnosti prv neodstraňuje.
8. Navrhovatel je toho nzoru, že na zkladě shora citovanho nlezu stavnho soudu sp. zn. Pl. S 12/03 se ocitl v procesn situaci, v nž nem najisto postaveno, nakolik je důvodnou žalobn nmitka žalobce ohledně porušen zsady proporcionality, podle nž by sprvce daně měl zohledňovat při uplatňovn svch pravomoc mimořdnou situaci určitho daňovho subjektu a jeho oprvněn zjmy tak, aby jeho postup nebyl vůči němu nepřiměřeně tvrd. Sporn ustanoven 250 daňovho řdu vede k omezen možnosti sprvnho řadu přihldnout ke konkrtnm okolnostem přpadu, osobě delikventa a jeho poměrům. Proto navrhovatel postupoval podle ustanoven 48 odst. 1 psm. a) s. ř. s., řzen usnesenm ze dne 7. řjna 2014 č. j. 11Af 76/2011-54 přerušil, a to za čelem předložen nvrhu stavnmu soudu podle čl. 95 odst. 2 stavy.
II.
Průběh řzen před stavnm soudem
9. stavn soud podle ustanoven 42 odst. 4 a 69 zkona o stavnm soudu zaslal předmětn nvrh na zrušen napadenho ustanoven Poslaneck sněmovně, Sentu, vldě a Veřejnmu ochrnci prv.
10. Poslaneck sněmovna prostřednictvm svho předsedy Jana Hamčka v souladu se zavedenou prax se ve svm vyjdřen ze dne 30. prosince 2014 omezila na popis průběhu legislativnho procesu, kter vedl k přijet zkona, jehož ustanoven je navrhovno ke zrušen. Poslaneck sněmovna konstatovala, že s nvrhem zkona a jeho pozdějšmi změnami vyslovily stavně předepsanm postupem souhlas obě komory Parlamentu, zkon byl podepsn přslušnmi stavnmi činiteli a řdně vyhlšen. Je věc stavnho soudu, aby posoudil otzku namtan protistavnosti napadenho ustanoven a aby rozhodl o nvrhu na jeho zrušen.
11. Sent ve svm vyjdřen ze dne 18. prosince 2014 prostřednictvm svho předsedy Milana Štěcha uvedl, že ustanoven 250 daňovho řdu bylo schvleno dne 22. července 2009 jako součst zkona č. 280/2009 Sb. Napaden ustanoven 250 tohoto zkona, ostatně tak jako cel zkon, nabylo činnosti dnem 1. ledna 2011. Plnum Sentu projednalo nvrh zkona obsažen v sentnm tisku č. 132 na sv 9. schůzi dne 22. července 2009. Samostatně k ustanoven 250 ždn ze sentorů nevystoupil. Dva sentoři navrhli v rmci obecn rozpravy nvrh zkona schvlit ve zněn postoupenm Poslaneckou sněmovnou a Sent po skončen rozpravy tento nvrh přijal, když v hlasovn č. 22 za přtomnosti 71 sentorů pro nvrh hlasovalo 62, proti 4 (usnesen č. 240).
12. Ustanoven 250 daňovho řdu bylo novelizovno v čsti druh v čl. III v bodech 54 a 55 zkona č. 458/2011 Sb., o změně zkonů souvisejcch se zřzenm jednoho inkasnho msta a dalšch změnch daňovch a pojistnch zkonů (dle jen "zkon č. 458/2011 Sb."). Tento zkon byl Sentu postoupen dne 22. listopadu 2011. Plnum Sentu projednalo nvrh zkona obsažen v sentnm tisku č. 240 na sv 14. schůzi dne 8. prosince 2011. K uvedenmu tisku vystoupilo 13 sentorů, někteř opakovaně. Po podrobn rozpravě plnum Sentu přijalo pouze pozměňovac nvrhy garančnho vboru, a pot v hlasovn č. 36 za přtomnosti 66 sentorů, 64 hlasy pro, 1 hlasem proti, přijalo usnesen č. 435, na zkladě kterho byl nvrh zkona vrcen se schvlenmi pozměňovacmi nvrhy Poslaneck sněmovně.
13. Dle bylo ustanoven 250 novelizovno v čsti dvanct v čl. XXI v bodu 116 zkonnho opatřen Sentu č. 344/2013 Sb., o změně daňovch zkonů v souvislosti s rekodifikac soukromho prva a o změně některch zkonů (dle jen "zkonn opatřen Sentu č. 344/2013 Sb."). Nvrh tohoto zkonnho opatřen obdržel Sent v 9. funkčnm obdob od vldy dne 25. zř 2013. Plnum Sentu projednalo nvrh zkonnho opatřen obsažen v sentnm tisku č. 184 na sv 14. schůzi dne 10. řjna 2013. K uvedenmu tisku vystoupilo 14 sentorů, někteř opakovaně. Diskuse se v obecn rozpravě vedla zejmna o nezbytnosti přijet změn v prvnm řdu, kter souvisej s rekodifikac občanskho zkonku. Po skončen podrobn rozpravy Sent přijal pozměňovac nvrhy a ztotožnil se s vldou uvedenmi důvody ohledně nezbytnosti zkonnho opatřen. V hlasovn č. 22 za přtomnosti 62 sentorů, 55 hlasy pro, nikdo proti, Sent schvlil vldn nvrh zkonnho opatřen ve zněn přijatch pozměňovacch nvrhů (usnesen č. 352). Zvěrem svho vyjdřen Sent uvedl, že je na stavnm soudu, aby věc posoudil a rozhodl, zda napaden ustanoven obstoj v kontextu stavnho pořdku Česk republiky.
14. Vlda sdělila stavnmu soudu dne 29. prosince 2014, že na svm jednn dne 22. prosince 2014 projednala materil "nvrh na vstup vldy Česk republiky do řzen vedenho před stavnm soudem pod spisovou značkou Pl. S 24/14" a přijala k němu usnesen č. 1089, kterm schvlila vstup do uvedenho řzen a uložila ministru pro lidsk prva, rovn přležitosti a legislativu Mgr. Jiřmu Dienstbierovi ve spoluprci s 1. mstopředsedou vldy a ministrem financ vypracovat vyjdřen vldy k nvrhu.
15. Dne 15. ledna 2015 vlda předložila stavnmu soudu obshl vyjdřen, ve kterm uvedla, že nzor navrhovatele nesdl. stavn soud považuje za čeln z vyjdřen předloženho vldou uvst nsledujc:
16. Institut pokuty za opožděn tvrzen daně
[1] Pokuta za opožděn tvrzen daně je sankc za podn daňovho přiznn, hlšen nebo vyčtovn po stanoven lhůtě nebo za jejich nepodn vůbec. Pokuta vznik přmo ze zkona (ex lege) ve stanoven vši odvozen od daně, daňovho odpočtu nebo daňov ztrty, kter je předmětem opožděnho či nepodanho daňovho tvrzen. Konkrtně pokuta vznik ve vši 0,05 % stanoven daně nebo daňovho odpočtu, resp. 0,01 % stanoven daňov ztrty. Pokuta m zčsti charakter časov sankce, tj. vše pokuty narůst v čase v zvislosti na dlce prodlen s učiněnm daňovho tvrzen, v určitch přpadech m však pokuta stanovenu minimln a maximln hranici. Maximln hranice se použije tž v přpadě, že daňov tvrzen nen podno vůbec, a to ani po stanoven lhůtě. Sprvce daně pokutu daňovmu subjektu sděl platebnm vměrem (deklaratornm rozhodnutm) a současně ji předepše do evidence dan. Pokuta je splatn do třiceti dnů ode dne oznmen tohoto platebnho vměru, proti ktermu je možn podat odvoln, jehož podn ale nem odkladn činek.
[2] Svou povahou pokuta nahradila institut zvšen daně, kter byl upraven v ustanoven 68 zkona č. 337/1992 Sb., o sprvě dan a poplatků, ve zněn pozdějšch předpisů, podle něhož sprvce daně mohl (ale nemusel), nebylo-li daňov přiznn nebo hlšen podno včas, zvšit vyměřenou daň až o 10 %. Jinm způsobem (např. stanovenm minimln či maximln vše) nebyla tato sankce limitovna. Zda zvšen daně sprvce daně uložil, zviselo na jeho sprvnm uvžen, tj. tato sankce nebyla ukldna automaticky.
[3] Zkonodrce v nov prvn pravě daňovho řdu činn od roku 2011 naproti tomu zvolil cestu sankce ukldan ex lege, tj. řešen v podobě sankcionovn porušen povinnosti předvdatelnm a dopředu určitelnm způsobem, kter vylučuje libovůli ze strany rozhodujcho orgnu a snižuje korupčn potencil.
17. Protiprvnost a škodlivost porušen povinnosti tvrzen daně
[4] Zkladnmi charakteristikami jednn, kter je sankcionovno cestou sprvnho trestn, je jak jeho protiprvnost, tak jeho škodlivost. Podle 1 odst. 3 daňovho řdu je daňov přiznn, hlšen nebo vyčtovn podan daňovm subjektem "zkladem pro sprvn zjištěn a stanoven daně". Sprvn zjištěn a stanoven dan je spolu se zabezpečenm jejich hrady clem sprvy dan (viz 1 odst. 2 daňovho řdu). Důvodov zprva k daňovmu řdu k tomu uvd, že "v tomto ohledu cl sprvy dan navazuje na smysl samotn existence dan, kterm je zajištěn financovn veřejnch potřeb společnosti, třebaže toto nen explicitně stanoveno v zkoně. Jde tedy o zajištěn časti jednotlivce (daňovho subjektu) na nkladech nutnch k činnmu fungovn sttnho apartu a zajištěn veřejnch služeb. Jde tedy o to realizovat zkonem nebo na zkladě zkona stanoven přjem veřejnho rozpočtu".
[5] prava institutu pokuty za opožděn tvrzen daně je mimo jin důsledkem skutečnosti, že sprva dan je obecně postavena na principu, podle něhož m daňov subjekt povinnost a břemeno tvrzen ohledně svch daňovch povinnost. Povinnost tvrzen spočv v povinnosti podat daňov tvrzen a tvrdit v něm skutečnosti důležit pro sprvu dan. Břemeno tvrzen daňov subjekt unese, pokud se sprvce daně tvrzen skutečnosti dozv, tj. daňov subjekt nejenže v daňovm tvrzen uvede potřebn daje, ale daňov tvrzen tž pod sprvci daně. Zkladnm předpokladem unesen břemene tvrzen je tak splněn povinnosti tvrzen. Důvodov zprva k 1 odst. 3 daňovho řdu k tomu uvd: "Daňov subjekt tak spolupracuje při stanoven daňov povinnosti se sprvcem daně zejmna tm, že sprvně tvrd vši daně, kterou je zroveň povinen uhradit. Sprvce daně pak podrob toto tvrzen revizi, jejmž vsledkem je akceptace tvrzen čstky a deklaratorn stanoven daně nebo změna spočvajc ve změně tvrzen čstky tak, aby vsledn daň odpovdala daňov povinnosti dan zkonem". Podn přslušnho daňovho tvrzen řdně a včas je proto klčovou podmnkou pro to, aby sprva dan mohla bt vůbec vykonvna, resp. aby mohlo bt dosaženo jejho cle. Ačkoliv procesn prava sprvy dan obsahuje postupy, kter umožňuj sprvn zjištěn a stanoven daně i bez součinnosti s daňovm subjektem (typicky nen-li možn stanovit daň na zkladě dokazovn, stanov ji sprvce daně na zkladě pomůcek podle 98 daňovho řdu), plat, že se jedn o postupy subsidirn, kter z principu nastupuj až tehdy, pokud daňov subjekt nedostoj sv povinnosti tvrzen daně.
[6] Pokuta za opožděn tvrzen daně sth nesplněn samotn povinnosti tvrzen daně, kter ukld daňov řd, popřpadě jin daňov zkony. Tm je naplněn prvek protiprvnosti v sankcionovanm jednn daňovho subjektu. Naopak v přpadě, že daňov subjekt povinnost tvrzen daně spln, nen rozhodn, zda byla daň tvrzena sprvně, či zda byla nsledně tvrzen daň uhrazena (v těchto přpadech mohou při naplněn dalšch zkonnch podmnek nastoupit sankce v podobě penle, resp. roku z prodlen). Porušen povinnosti tvrzen daně nutně mus bt zkonem sankcionovno, jelikož jinak by zkonem stanoven povinnost daňovho subjektu tvrdit daň byla imperfektn normou. Ostatně samotnou existenci sankce za porušen povinnosti řdně tvrdit daň nerozporuje ani navrhovatel.
[7] Pokud jde o škodlivost sankcionovanho jednn, ta nastane v přpadě, kdy porušen zkonn povinnosti vede k ohrožen určitho veřejnho zjmu. V danm přpadě lze s ohledem na vše uvedenou skutečnost, že daňov tvrzen je zkladem pro sprvn zjištěn a stanoven daně, řci, že nesplněn povinnosti tvrzen daně je třeba obecně považovat za ohrožen samotnho zjištěn a stanoven daně a nsledně i jej hrady, tj. dochz zde k ohrožen cle sprvy dan jako takov. Nesplněn povinnosti tvrzen daně je ostatně obvyklm formlnm projevem jednn, kter m materilně charakter zatajen skutečnost rozhodnch pro sprvu dan, ať již myslně nebo z nedbalosti. Již samotn stav, kdy sprvce daně je nucen zjistit a stanovit daň bez součinnosti s daňovm subjektem, je obecně neždouc, nehledě na přpady, kdy se např. jedn o důsledek mysln snahy o daňov nik.
[8] S ohledem na uveden tak lze dovodit přčinnou souvislost mezi nesplněnm povinnosti tvrzen daně a nsledkem v podobě toho, že daň nen zjištěna, stanovena a uhrazena, popřpadě jsou tyto kroky vznamně ztženy. Podle důvodov zprvy k daňovmu řdu je sprva dan "vsledkem spolupůsoben i dalšch osob, zejmna daňovch subjektů, kter plněnm svch povinnost zsadnm způsobem ovlivňuj spěšnost vkonu bernho prva (povinnost tvrzen daně, důkazn břemeno)".
[9] Sekundrnm škodlivm nsledkem, kter nesplněn povinnosti podat daňov tvrzen vyvolv, je potencionln vznik administrativnch nkladů s tm spojench. Sprvce daně mus jednak toto pochyben odhalit (což nemus bt ve všech přpadech jednoduch zležitost), nsledně mus zahjit proceduru k odstraněn neždoucho stavu (vydn vzvy podle 145 daňovho řdu).
[10] Navrhovatel v dan souvislosti vychz z předpokladu, že porušen povinnosti tvrzen daně je formlně vždy stejnm deliktem bez ohledu na to, jakho předmětu tvrzen se tk (pozdn podn daňovho přiznn je označeno za "shodn porušen zkonem stanoven povinnosti" bez ohledu na to, jak vysok je daňov povinnost, kter je předmětem tvrzen). Tak tomu ovšem ve skutečnosti nen. Povinnost tvrzen daně nen "pouhou" formln oznamovac povinnost či mně vznamnm administrativnm požadavkem, ale jedn se - jak bylo uvedeno vše - o esenciln prvek sprvy dan, na kterm je zjištěn, stanoven i uhrazen daně, a tedy dosažen cle sprvy dan, do značn mry zvisl. Řdn spoluprce daňovch subjektů při tvrzen jejich daňov povinnosti je zkladnm prvkem nezbytnm pro fungovn daňovho systmu. Je proto logick, že důsledek nesplněn povinnosti tvrzen daně v podobě ztžen či znemožněn zjištěn, stanoven a uhrazen daně je svoj zvažnost a rozsahem svho dopadu na zkonnost, řdn vkon veřejn moci i na veřejn rozpočty do značn mry odvisl od předmětu tvrzen samho, tj. předevšm od vše tvrzen daně. Je evidentn, že nepodn daňovho přiznn k vyšš daňov povinnosti m v jinak obdobnch přpadech zvažnějš důsledky, než nepodn přiznn k daňov povinnosti nižš. Navzn pokuty za opožděn tvrzen daně na vši daně, kter je předmětem opožděnho či vůbec nepodanho daňovho tvrzen, proto bylo ze strany zkonodrce racionlnm opatřenm, kter mimo jin reflektuje škodlivost (nebezpečnost) danho deliktnho jednn.
[11] Obdobn zvěr plat i v přpadě daňovch odpočtů, neboť clem sprvy dan je sprvn zjištěn a stanoven daně, a to bez ohledu na to, zda jde z pohledu sttu o daňovou povinnost pozitivn nebo negativn. V obou přpadech je veřejnm zjmem, aby prva a povinnosti při sprvě dan byly postaveny najisto v zkonem předpokldanm okamžiku, a to tm vce, čm vce se jedn o vyšš peněžit plněn.
[12] Navrhovatel rovněž odhlž od vše uveden skutečnosti, že vše pokuty za opožděn tvrzen daně je odvozena nejen od vše daně, daňovho odpočtu nebo daňov ztrty, kter jsou předmětem tvrzen, ale současně obsahuje i časov prvek, kdy celkov vše pokuty narůst s dlkou doby, po nž nen povinnost tvrzen daně splněna. Odvozen vše pokuty jak od vše daně, kter je předmětem tvrzen, tak od doby neplněn povinnosti tvrzen daně, je logickm důsledkem provzanosti obou prvků, jejichž škodlivost se v čase i v rozsahu umocňuje.
[13] Nzor navrhovatele, podle něhož by za formlně shodn jednn (nesplněn povinnosti tvrzen) měla nsledovat shodn sankce bez ohledu na vši daně, daňovho odpočtu nebo daňov ztrty, kter jsou předmětem tvrzen, je tak třeba odmtnout i s poukazem na obecn princip sprvnho i trestnho prva, podle něhož se zvažnost spchanho deliktu odvozuje mimo jin od zvažnosti (skutečně či potencilně) způsobenho nsledku. Tento nsledek je pak často přmo či nepřmo kvantifikovn v dotčench majetkovch či jinch hodnotch a presumuje tak do značn mry rozhodnut orgnu veřejn moci v konkrtn věci. Na rozdl od řady souvisejcch okolnost, kter mohou ovlivňovat vsledek posouzen konkrtnho přpadu (mezi kter patř i navrhovatelem zdůrazňovan přihldnut k osobě pachatele deliktu), je zvažnost nsledku v řadě přpadů zakomponovna přmo do samotn skutkov podstaty sprvnho deliktu či trestnho činu (typicky v přpadě kvalifikovanch skutkovch podstat), popř. je od n odvozena dělc hranice mezi jednotlivmi druhy deliktnho jednn. V praxi tak dochz k tomu, že ačkoliv jde v jednotlivch přpadech o formlně shodn jednn (např. o trestn čin krdeže proveden za jinak obdobnch okolnost), je pro posouzen zvažnosti danho jednn (a i pro nsledn stanoven vše sankce) klčov prvě majetkov hodnota, kter byla sankcionovanm jednnm dotčena. To plat i pro nesplněn povinnosti tvrzen daně, jehož zvažnost odpovd zejmna vši daně, jejž zjištěn, stanoven a hrada byly nesplněnm povinnosti ztženy či znemožněny. Pokud navrhovatel tvrd opak, lze to s využitm vše uvedenho přkladu trestnho činu krdeže připodobnit k tomu, kdyby tvrdil, že "nezlež na tom, zda pachatel ukradl 1 korunu nebo 1 milin korun, stejně jde stle o krdež".
18. K okolnostem konkrtnho přpadu
[14] K okolnostem konkrtnho přpadu, v nvaznosti na nějž byl nvrh stavnmu soudu podn, je třeba uvst, že se ve stručnosti jednalo o situaci, kdy daňov subjekt podal daňov přiznn u sprvce daně elektronicky, avšak nikoliv některm ze způsobů, kter daňov řd předpokld jako přpustn formy podn v 71 odst. 1. Pro takov přpady zn daňov řd podle 71 odst. 3 možnost dodatečnho potvrzen či zopakovn podn některm ze zkonnch způsobů ve lhůtě 5 dnů s tm, že v takovm přpadě jsou činky původnho podn zachovny. Pokud nen podn tmto způsobem zopakovno nebo potvrzeno, hled se na něj, jako kdyby nebylo vůbec podno. Možnost dodatečnho potvrzen či zopakovn podn nicmně daňov subjekt nevyužil a daňov přiznn pot podal opožděně až na vzvu sprvce daně.
[15] Uvedenou situaci nelze považovat za důvod zakldajc přpadnou menš zvažnost porušen povinnosti tvrzen daně. Požadavek na dodržen zkonnho způsobu činěn podn je zkladem pro jakkoliv efektivn vkon veřejn moci a pro zajištěn toho, aby vešker podn vůči orgnům veřejn moci byla skutečně autentickm projevem vůle subjektů, kter je čin. Tento princip plat pro všechny procesn řdy v rmci prvnho řdu (sprvn řd, občansk soudn řd atd.). Možnost zachovn činků podn v přpadě jeho potvrzen či zopakovn podle 71 odst. 3 daňovho řdu je rovněž obecnm pravidlem znmm jak z procesn pravy použvan sprvnmi orgny obecně, tak soudy (viz 37 odst. 4 sprvnho řdu nebo 42 odst. 2 občanskho soudnho řdu). Současně se jedn o jistou formu benevolence vůči podatelům, kteř maj možnost nedostatečnost původnho podn dodatečně napravit. Rozhodně však nelze to, že daňov subjekt učinil podn způsobem, kter zkon nezn a současně ani nevyužil možnost npravy podle 71 odst. 3 daňovho řdu, považovat za "polehčujc okolnost" v danm přpadě. Takov postup by vedl k relativizaci prvn pravy podn nejen v daňov oblasti a k oslaben respektu k potřebě plnit elementrn zkonn povinnosti. Současně by byla oslabena platnost principu "prvo patř bdělm".
19. K dajnmu porušen prva vlastnit majetek a principu proporcionality sankce
[16] Lze souhlasit s tm, že sankce za sprvn delikt, a tedy i za platebn delikt, by neměla mt likvidačn charakter, tj. neměla by představovat neměrně intenzivn zsah do majetkovch poměrů jedince, a tedy i porušen prva vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny. Zkon by tedy při nastaven parametrick vše sankce měl zohlednit kritrium přiměřenosti (proporcionality).
[17] Jednm z legislativnch způsobů, jak likvidačn charakter sankce potlačit, je využit institutu moderace vše sankce na zkladě zohledněn konkrtnch poměrů sankcionovanho subjektu, tedy za využit diskrece při rozhodovn sprvnho orgnu, kter sankci ukld. Tento způsob je typick pro sprvn delikty v užšm slova smyslu. Naopak pro tzv. platebn delikty je typick absence diskrece při jejich ukldn. Tyto delikty vznikaj ex lege a jejich vše je určena zpravidla procentem (např. rok z prodlen, penle).
[18] Nelze přisvědčit tomu, že absence diskrece při určovn vše sankce by automaticky znamenala likvidačn charakter dan sankce, resp. zsah do majetkovch poměrů jedince s nepřpustnou intenzitou. V takovm přpadě by ad absurdum byly likvidačn prakticky všechny sankce za platebn delikty.
[19] Důvody, proč je ze strany zkonodrce volena varianta sankce vznikajc ex lege v předem dan vši odvozen procentem z určitho zkladu, přpadně ohraničen minimln či maximln pevnou hranic, jsou tyto: (i) předvdatelnost a s tm souvisejc prvn jistota, (ii) zamezen libovůle ze strany orgnu veřejn moci, (iii) snžen rizika korupce, (iv) administrativn zvladatelnost, (v) rychlost řzen. Sankce ukldan při sprvě dan se od jinch sprvnch deliktů odlišuj mimo jin tm, že jsou z povahy věci ukldny v mnohonsobně vyššch počtech přpadů, kter se v čase vce měně opakuj. Prvek administrativn zvladatelnosti, kter je zce spojen s nutnost zajistit přiměřenou rychlost řzen, m proto v přpadě platebnch deliktů podstatně větš vznam, než v přpadě sprvnch deliktů obecně. Vznik sankce ex lege v těchto přpadech mimo jin umožňuje zapojit vyšš mru automatizace jejich ukldn u sprvce daně, bez nž je sprva těchto sankc jen obtžně uskutečniteln.
[20] To, zda bude v přpadě konkrtn sankce zvolena varianta jejho ukldn ze zkona, anebo naopak bude využita diskrece, je do značn mry otzkou legislativně-politickou. "Ždn obecn pravidlo pro zkonodrce tu sice neexistuje, nicmně vždy by se mělo při rozhodovn, je-li diskrece možn či dokonce nutn, brt v vahu to, zda riziko spojen s nezbytnou mrou prvn nejistoty, kter z umožněn diskrece plyne, je dostatečně vyvžen potřebami sprvn racionality a akceschopnosti fungovn veřejn sprvy. Řešen by přitom mělo bt učiněno na zkladě věcnch, racionlnch vah, přinejmenšm pak s přihldnutm k tomu, jak se osvědčila dosavadn praxe." (Mates P. Msto diskrece ve sprvnm trestn, Prvn rozhledy č. 22/2014, Praha, Nakladatelstv C. H. Beck s. r. o., s. 772).
[21] V přpadě sankc (platebnch deliktů), kter běžně daňov předpisy stanov, se nejedn o pevn sankce v pravm slova smyslu, nbrž jde o sankce stanoven určitm procentem z vše peněžitho plněn, kterho se porušen daňov povinnosti v konkrtnm přpadě tk. Tedy v jednotlivch přpadech bude vše pokuty rozdln, a to do značn mry v zvislosti na intenzitě porušen daňov povinnosti, pro kter je rozsah peněžitho plněn, jehož se porušen tk, klčov. Tento rozsah tž do značn mry reflektuje individuln ekonomick poměry sankcionovanho subjektu, kter jsou pro rozsah peněžitho plněn určujc, neboť vše daňov povinnosti (tedy i daně, kter m bt tvrzena) je zpravidla přmo měrn ekonomickm aktivitm daňovho subjektu, popřpadě jeho majetku.
[22] Ačkoliv tedy sankce za sprvn delikty při sprvě dan nejsou zpravidla nastaveny tak, aby dochzelo k individulnmu přezkumu poměrů sankcionovanho subjektu v každm jednotlivm přpadě, obsahuje již samo celkov systmov nastaven jejich konstrukce zabudovan "automoderačn" mechanismus, kdy je vše sankce (tedy v tomto přpadě procentuln hodnota) určena zkonodrcem přmo v zkoně a sama zohledňuje zvažnost porušen daňov povinnosti a do značn mry i individuln ekonomick poměry sankcionovanho subjektu.
[23] Z vše uvedenho jasně plyne, že se nelze ztotožnit s tvrzenm uvedenm v nvrhu, že může v krajnch přpadech dojt až k nepřiměřenmu zsahu do majetkovch poměrů jedince při ukldn pokuty podle 250 daňovho řdu. Prvě naopak to, že je "všem měřeno stejnm metrem", přispv ke spravedlivmu nastaven systmu sankc při sprvě dan.
20. K judikatuře zabvajc se principem proporcionality sankc
[24] Pokud jde o v nvrhu citovanou judikaturu stavnho soudu, jsou jej zvěry na dan přpad aplikovateln pouze čstečně. Nlez stavnho soudu sp. zn. Pl. S 12/03 nelze na tento přpad aplikovat bez dalšho, a to z nsledujcho důvodu. V přpadě, kterm se tento nlez zabv, se jednalo o pevně stanovenou spodn hranici pokuty, kterou mohl (resp. musel) přslušn sprvn orgn v přpadě porušen stanovench povinnost uložit, přičemž možnost moderace byla dna pouze v podobě zvšen uložen pokuty. Z povahy věci se tak jednalo o typově rozdlnou sankci, než kter je napadna v nvrhu. Totž plat např. i pro dřvějš obdobn nlez stavnho soudu ze dne 13. srpna 2002 sp. zn. Pl. S 3/02 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.).
[25] Zmnit lze i nlez stavnho soudu ze dne 25. řjna 2011 sp. zn. Pl. S 14/09 (N 183/63 SbNU 117; 22/2012 Sb.), kter se rovněž zabval otzkou stanoven určit pevně dan vše pokuty (zde jako minimln vše pokuty). Argumentace stavnho soudu, uveden v tomto nlezu svědč spše skutečnosti, že ve specifickch přpadech nelze přsn postih cestou sprvnho trestn bez možnosti moderace považovat za projev nepřiměřen tvrdosti. V uvedenm nlezu je doslova uvedeno: "stavn předpisy nevyžaduj, aby zkonodrce při zkonnm stanoven sankčn sazby vždy upustil od spodnho ohraničen vměry sankce. Typov zvažnost (škodlivost) deliktnho jednn danho druhu může bt obecně tak vysok, že nepřipoušt ani v individulnm přpadě stanovit 'nulovou' hodnotu vměry sankce. Posouzen spodn hranice sankčn sazby je zsadně věc zkonodrce. stavn předpisy neobsahuj ohledně otzky doln hranice sankčn sazby ždnou direktivu - mus bt ovšem dodržen přkaz proporcionality mezi typovou zvažnost deliktnho jednn a vš sankčn sazby". stavn soud rovněž konstatoval, že vyloučenm diskrece při rozhodovn sprvnho orgnu "lze doshnout i sekundrnch pozitivnch vsledků - totiž omezen interpretačn libovůle policejnch a sprvnch orgnů při praktick aplikaci předpisů a omezen korupčnho jednn při vyměřovn sankc".
[26] Konečně je třeba odkzat i na nlez stavnho soudu ze dne 15. řjna 2013 sp. zn. Pl. S 3/13 (N 176/71 SbNU 81; 375/2013 Sb.), kter se zabval nvrhem na zrušen institutu pokuty v přpadě použit zajištěn daně na hradu daně podle 43 zkona o spotřebnch danch, a to rovněž z důvodu dajnho porušen principu proporcionality sankce v důsledku jejho vzniku ex lege procentn sazbou z daňovho nedoplatku. stavn soud nvrh na zrušen předmětn sankce zamtl, což mimo jin zdůvodnil tm, že "nemůže odhldnout od skutečnosti, že napaden prvn norma požadavek diferenciace sankc respektuje již tm, že uložen pokuta je zvisl na vši nedoplatku ke spotřebn dani. Z tohoto pohledu lze ohledně vše předmětn sankce konstatovat, že ve svm důsledku održ objem finančnch prostředků pohybujcch se v obchodu s minerlnmi oleji, lihem, pivem, vnem a meziprodukty a tabkovmi vrobky, ktermu odpovd vše daně, kterou je daňov subjekt povinen přiznat a zaplatit...". Z uvedenho vyplv, že sankce odvozen od vše daňov povinnosti, jž se sankcionovan pochyben tk, v sobě obecně obsahuje jist prvek diferenciace, kter je schopen do jist mry nahradit absenci diskrece v přpadě vzniku sankce ex lege.
[27] S uvedenmi nlezy stavnho soudu je třeba v obecn rovině souhlasit. Vzhledem k vše uvedenmu je současně nutno konstatovat, že materiln podoba pokuty podle 250 daňovho řdu vychz z obecně stanovench prvnch principů a požadavků společnosti, a nen tak s nimi v rozporu. Srovnvn tto pokuty s některmi pokutami, kter neobstly v testu stavnosti provedenm v uvedench nlezech stavnho soudu, nen do značn mry relevantn, resp. citovan nlezy stavnho soudu ve skutečnosti svědč stavn konformitě sankce podle 250 daňovho řdu.
[28] Požadavek diferenciace sankc na bzi diskrece při rozhodovn o jejich udělen ostatně nen a nemůže bt absolutn a ani stavn soud takov požadavek neformuloval. V přpadě některch "tradičnch" sankc nen diferenciace ostatně ani technicky možn (např. u některch sankc podle zkona č. 40/2009 Sb., trestn zkonk, ve zněn pozdějšch předpisů - "propadnut majetku" a "propadnut nhradn hodnoty", popř. "ztrta čestnch titulů", "ztrta vojensk hodnosti" či "vyhoštěn").
21. Prvky moderace a proporcionality v platn pravě pokuty
[29] Jakkoliv z vše uvedench skutečnost vyplv, že existence pokuty vznikajc ex lege nen a priori rozporn s principem proporcionality, což plat i pro pokutu za opožděn tvrzen daně, je třeba zdůraznit, že princip proporcionality hraje v pravě tto pokuty vznamnou roli. Zkonodrce tak postupně do pravy tto pokuty zakomponoval poměrně velk množstv moderačnch prvků, kter maj zajistit přiměřenost sankce při současnm zachovn vše popsanch pozitiv jejho vzniku přmo ze zkona. Někter z těchto prvků lze ve srovnn s jinmi sankcemi za platebn delikty nalzt uniktně pouze u pokuty za opožděn tvrzen daně. V konkrtn rovině se jedn o tyto moderačn prvky, kter obecně sleduj cl zmrněn sankce v přpadech, kdy konkrtn pochyben vykazuje menš mru škodlivosti:
- "automoderačn" mechanismus v procentulnm nastaven vše pokuty měrně vši daně, kter měla bt předmětem tvrzen, tj. mechanismus do určit mry zohledňujc i ekonomick poměry daňovho subjektu (viz vše),
- skutečnost, že pokuta nevznik, pokud zpožděn s podnm daňovho tvrzen nebylo delš než 5pracovnch dnů - tmto způsobem dochz k toleranci bagatelnch překročen lhůty pro stanoven daně, jejichž škodlivost je relativně nzk,
- prava "zastropovn" vše pokuty, tj. stanoven maximln vše, jakou může pokuta v konkrtnm přpadě doshnout (nejvše 5 % stanoven daně, daňovho odpočtu nebo daňov ztrty, resp. nejvše 0,5 % celkov čstky daně, kterou byl povinen v hlšen nebo vyčtovn uvst pltce daně; současně nesm bt pokuta vyšš než 300 000 Kč) - tmto je zajištěno, aby vsledn vše pokuty nemohla ve srovnn s vš stanoven daně doshnout přliš vysok (neproporcionln) hodnoty, a to jak z pohledu relativnho (procentuln strop), tak z pohledu absolutnho (maximln čstka),
- přsnějš režim pro daňov tvrzen, kter nebylo vůbec podno, oproti tvrzen, kter bylo pouze podno opožděně ( 250 odst. 4 daňovho řdu),
- skutečnost, že pokuta vznikl v důsledku opožděnho podn daňovho tvrzen se nepředepše a daňovmu subjektu nevznik povinnost ji uhradit, doshne-li jej vše čstku menš než 200 Kč ( 250 odst. 3 daňovho řdu) - tmto způsobem opět dochz k toleranci bagatelnch pochyben a současně reflektovn zsady hospodrnosti a procesn ekonomie,
- snžen vše pokuty na polovinu za splněn zkonnch podmnek ( 250 odst. 7 daňovho řdu) - tato forma moderace byla zavedena od roku 2014, přičemž nastupuje v přpadě, že daňov subjekt spln svoji povinnost podat daňov tvrzen do 30 dnů od marnho uplynut lhůty pro jeho podn a v danm kalendřnm roce nebylo sprvcem daně u daňovho subjektu v době vydn platebnho vměru zjištěno jin prodlen při podn tvrzen,
- zvlštn pravidlo pro pokutu za opožděn tvrzen daně u daně z přjmů ze zvisl činnosti ( 38o zkona o danch z přjmů) - tato forma moderace byla zavedena od roku 2015; spočv v tom, že je-li čst dlčho zkladu daně z přjmů ze zvisl činnosti, ze kterch pltce daně srž zlohu na daň, vyšš než 50 % celkovho zkladu daně, snižuje se pokuta za opožděn tvrzen daně u daňovho přiznn k dani z přjmů fyzickch osob na desetinu; tmto způsobem byla odstraněna objektivně existujc tvrdost prvn pravy, kdy pokuta za porušen povinnosti tvrzen daně ze strany daňovho subjektu byla odvozovna z celkov vše daně z přjmů fyzickch osob, ačkoliv větš čst tto daně již byla odvedena pltcem daně z přjmů ze zvisl činnosti a daňov subjekt tak materilně vzato porušil povinnost tvrzen pouze ohledně daně z jinch svch přjmů, než ze zvisl činnosti (odstraněn tto tvrdosti bylo v minulosti požadovno mj. Veřejnm ochrncem prv).
[30] Společnm znakem vše zmněnch moderačnch prvků je, že jsou nrokov. Dojde-li ke splněn podmnek předvdanch v zkoně, sprvce daně k moderaci přistoup automaticky bez toho, aby o jejich zohledněn bylo nutn ždat. Dky tomu jsou předvdateln a současně vytvř motivačn prvek ke zjednn npravy pro ty daňov subjekty, kter povinnost podat daňov tvrzen poruš.
[31] Dalšm způsobem, jak lze s ohledem na individuln situaci ovlivnit dopady sankce na daňov subjekt, je využit možnosti institutu posečkn nebo rozložen hrady na spltky (srov. 156 a nsl. daňovho řdu). Při splněn zkonem předpokldanch podmnek může sprvce daně na ždost daňovho subjektu nebo z moci ředn povolit posečkn hrady daně, popřpadě rozložen jej hrady na spltky.
22. K dajnmu porušen principu rovnosti
[32] Ze skutečnosti, že pokuta za opožděn tvrzen daně je navzna na vši daně, kter je předmětem tvrzen, navrhovatel rovněž dovozuje, že se jedn o porušen rovnosti daňovch subjektů ve vazbě na to, jak vysok je jejich daňov povinnost. K otzce chpn rovnosti lze odkzat např. na nlez stavnho soudu ze dne 9. března 2004 sp. zn. Pl. S 38/02 (N 36/32 SbNU 345; 299/2004 Sb.), podle něhož: "stavn soud nechpe rovnost jako absolutn, nbrž jako relativn (a nadto akcesorickou ve vztahu k jinm zkladnm prvům a svobodm)". Jak již bylo uvedeno vše, liš se jednotliv přpady porušen povinnosti tvrzen daně svoj zvažnost, resp. svmi důsledky pro dosažen cle sprvy dan, zejmna podle toho, jak daňov povinnost je předmětem tvrzen. Nen pravdou, že pokuta odvozen od vše tvrzen daně diskriminuje čst subjektů, neboť předevšm prvě vše tvrzen daně zakld zvažnost konkrtnho pochyben. Nejedn se o přpady vykazujc natolik obdobn charakteristiky, aby v jejich přpadě měla bt aplikovna stejn vše sankce. Nlez stavnho soudu ze dne 15. řjna 2013 sp. zn. Pl. S 3/13 uvd (N 176/71 SbNU 81; 375/2013 Sb.), že "z postultu rovnosti sice nevyplv požadavek obecn rovnosti každho s každm, plyne z něj však požadavek, aby prvo bezdůvodně nezvhodňovalo ani neznevhodňovalo jedny před druhmi. stavn pořdek tedy připoušt i zkonem založenou nerovnost, pokud jsou pro to stavně akceptovateln důvody".
[33] Z pohledu zajištěn rovnho a nediskriminačnho přstupu k daňovm subjektům m pak zsadn vznam prvě konstrukce pokuty za opožděn tvrzen daně jako pokuty vznikajc ex lege. Toto řešen prostřednictvm vyloučen diskrece umožňuje eliminaci libovůle při rozhodovac činnosti sprvce daně, předchz možnmu korupčnmu jednn a čin pokutu předvdatelnou a dopředu určitelnou (tj. pokuta naplňuje princip legitimnho očekvn ze strany daňovch subjektů). prava pokuty tak v řadě aspektů prvek relativn rovnosti daňovch subjektů posiluje, k čemuž přispv i množstv zkonem garantovanch moderačnch prvků, umožňujcch zohlednit vybran specifick okolnosti jednotlivch přpadů porušen povinnosti tvrzen daně.
23. Dopady derogace
[34] Pokud jde o kvantitu přpadů, kter by přpadnou derogac spornho ustanoven byly dotčeny, podle ustanoven 71 odst. 4 zkona o stavnm soudu obecně plat, že prva a povinnosti z prvnch vztahů, vzniklch před zrušenm prvnho předpisu stavnm soudem, zůstvaj nedotčena. Podle odstavce 2 thož paragrafu pak obecně plat, že pravomocn rozhodnut vydan na zkladě prvnho předpisu, kter byl zrušen, zůstvaj nedotčena; prva a povinnosti podle takovch rozhodnut však nelze vykonvat. Derogace zkonnho ustanoven by při respektovn těchto pravidel neměla bt provedena s činky ex tunc, neboť by se pak jednalo o projev nepřpustn prav retroaktivity.
[35] Dopad na konkrtn daňov kauzy by s ohledem na vše uveden zahrnoval (i) přpady, v nichž dosud nedošlo k pravomocnmu rozhodnut o povinnosti platit pokutu za opožděn tvrzen daně, nebo toto rozhodnut je předmětem mimořdnch opravnch a dozorčch prostředků, popřpadě soudnho přezkumu, a (ii) přpady, v nichž již bylo o povinnosti platit pokutu pravomocně rozhodnuto, avšak dosud nedošlo k jej hradě.
[36] U prvn skupiny by se derogace projevila v nemožnosti o povinnosti platit pokutu rozhodnout, popřpadě v nezkonnosti dosud nepravomocnho rozhodnut o povinnosti platit pokutu. V přpadě druh skupiny by derogace znamenala nevykonatelnost rozhodnut o povinnosti platit pokutu, kter dosud nebyla zaplacena (zcela nebo zčsti). Nejednalo by se pouze o přpady, kdy prodlen s realizac platby pokuty je dno neaktivitou sprvce daně. Dopady by se totiž projevily i v přpadech, kdy probh exekučn řzen (typicky sržkami ze mzdy), nebo v přpadech posečkn s hradou pokuty. Efekt derogace by tak paradoxně pozitivně poctili ti, kteř nesplnili povinnost uhradit pokutu řdně a včas.
[37] Bezprostředn finančn dopady zrušen institutu pokuty za opožděn tvrzen daně nelze ani pro jednu z uvedench skupin přpadů přesně kvantifikovat, nicmně lze odhadnout, že tento dopad nebude možn označit za zsadn.
[38] Jako mnohem zvažnějš lze označit důsledky zrušen pokuty za opožděn tvrzen daně pro futuro. Předevšm by toto zrušen vedlo dlouhodobě ke zhoršen disciplny při plněn povinnosti tvrzen daně ze strany daňovch subjektů a k nrůstu přpadů, kdy tato povinnost nen plněna. To by se projevilo v neždoucm nrůstu administrativy spojen s odhalovnm přpadů, kdy daň nebyla tvrzena, a s nslednm sjednvnm npravy. V důsledku toho by pak dlouhodobě došlo k oslaben naplňovn cle sprvy dan v podobě sprvnho zjištěn a stanoven daně a zajištěn jej hrady. Zrušen předmětn pokuty by znamenalo i negativn signl ve vztahu k obecnmu požadavku na to, aby každ plnil sv zkonn povinnosti řdně a včas, jakož i oslaben principu "prvo patř bdělm". V neposledn řadě by zrušen institutu pokuty za opožděn tvrzen daně mělo negativn precedenčn činek ve vztahu k jinm sankcm v rmci celho prvnho řdu, kter jsou ukldny přmo ze zkona, a tedy i narušen prvn jistoty ohledně stvajc konstrukce většiny platebnch deliktů.
[39] Derogace prvnho předpisu či jeho ustanoven stavnm soudem lze materilně považovat za legislativn krok svho druhu. Každ změna či zrušen prvnho předpisu je z povahy věci jistm zsahem do prvn jistoty adrestů prvn normy a do stability prvnho řdu, což plat i pro derogaci provedenou stavnm soudem. I v tomto přpadě je tedy kromě jinho nutn provst jistou formu posouzen legitimity a intenzity zjmu na změně prvnho předpisu cestou derogace jeho ustanoven. Přitom plat, že derogace by měla bt svho druhu posledn možnost npravy přpadnch nedostatků prvn pravy, ke kter by mělo bt přistoupeno až tehdy, nelze-li npravy doshnout jinak, zejmna stavně konformnm vkladem danho ustanoven.
24. Shrnut a zvěr
[40] Ustanoven 250 daňovho řdu upravuje pokutu za opožděn tvrzen daně, kter zejmna představuje motivaci k včasnmu podvn daňovch tvrzen, bez nichž nen efektivn sprva dan možn. Navrhovatel m za to, že ustanoven 250 daňovho řdu je v rozporu se zsadou proporcionality při ukldn sankc, neboť ukldn pokuty ze zkona vede k omezen možnosti sprvce daně přihldnout ke konkrtnm okolnostem přpadu, osobě delikventa a jeho poměrům.
[41] Uveden nzor navrhovatele je třeba odmtnout. Ukldn sankc přmo ze zkona nelze obecně označit za protistavn, a to zvlště tam, kde je vše sankce stanovena procentulně z určitho zkladu, jako je tomu prvě v přpadě předmětn pokuty. Navrhovatel se mylně domnv, že opožděn tvrzen daně vykazuje vždy stejnou zvažnost, bez ohledu na to, o jak vysokou daň se v danm tvrzen jedn. Sankce vznikajc přmo ze zkona v předem dan vši vykazuje předvdatelnost a s tm souvisejc prvn jistotu, zamezen libovůle ze strany orgnu veřejn moci, snžen rizika korupce, a zajištěn administrativn zvladatelnosti a rychlosti řzen. Relevantnost těchto důvodů, a tedy i obecnou přpustnost pokut stanovench ze zkona, již stavn soud v minulosti připustil. V přpadě pokuty za opožděn tvrzen daně navc zkon počt s řadou zmrňujcch prvků, kter i při stanoven pokuty zkonem ji diferencuj podle zvažnosti přpadu (pokuta nevznik v bagatelnch přpadech, za určitch podmnek se snižuje na polovinu atd.)
[42] Řešen, kter zkonodrce v přpadě předmětn pokuty zvolil, nen v rozporu se zkazem libovůle, ani s principem rovnosti, a je v souladu se zkladnmi principy daňovho prva vyjdřenmi i v judikatuře stavnho soudu, podle kterho "z stavnho principu dělby moci (čl. 2 odst. 1 stavy), jakož i z stavnho vymezen zkonodrn moci (čl. 15 odst. 1 stavy) pro zkonodrce plyne širok prostor pro rozhodovn o předmětu, mře a rozsahu dan, poplatků a peněžitch sankc" [viz nlez ze dne 18. srpna 2004 sp. zn. Pl. S 7/03 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.)].
[43] Z vše uvedench důvodů m vlda za to, že nelze souhlasit s požadavkem na zrušen 250 daňovho řdu.
25. Veřejn ochrnkyně prv podnm ze dne 10. prosince 2014 sdělila stavnmu soudu, že svho prva na vstup do řzen nevyužije.
26. stavn soud doručen vyjdřen k nvrhu zaslal navrhovateli, kter k nim repliku nepodal.
III.
Podmnky aktivn legitimace navrhovatele
27. stavn soud se nejprve zabval aktivn legitimac navrhovatele k podn nvrhu na zrušen napadenho ustanoven. Podmnkou meritornho projednn takovho nvrhu je naplněn dikce čl. 95 odst. 2 stavy v tom smyslu, že se mus jednat o zkon, jehož m bt při řešen věci použito, tzn. zkon nebo jeho ustanoven, jež je navrhovno ke zrušen, maj bt navrhovatelem přmo aplikovny při řešen konkrtnho sporu. stavn soud shledal tuto podmnku naplněnou, neboť navrhovatel rozhoduje o žalobě proti rozhodnutm Finančnho ředitelstv pro hlavn město Prahu ze dne 21. řjna 2011 č. j.: 12887/11-1500-106054, čj.: 12888/11-1500-106054 a čj.: 12889/11-1500-106054, ktermi bylo aplikovno napaden ustanoven daňovho řdu.
IV.
stavn konformita legislativnho procesu přijet napadenho ustanoven
28. stavn soud je v souladu s ustanovenm 68 odst. 2 zkona o stavnm soudu v řzen o kontrole norem povinen posoudit, zda napaden zkon (jeho jednotliv ustanoven) byl přijat a vydn v mezch stavou stanoven kompetence a stavně předepsanm způsobem.
29. Z vyjdřen k stavn stžnosti doručenmu stavnmu soudu Poslaneckou sněmovnou vyplv, že zkon č. 280/2009 Sb. byl v Poslaneck sněmovně projednn jako tisk č. 685 (vldn nvrh) v prvnm čten dne 29. dubna 2009 a byl přikzn rozpočtovmu a kontrolnmu vboru. Rozpočtov vbor nvrh zkona projednal dne 3. června 2009 (usnesen je obsaženo v tisku č. 685/1). Kontroln vbor projednal nvrh zkona dne 27. května 2009 (usnesen je obsaženo v tisku č. 685/2). Druh čten k nvrhu zkona proběhlo dne 12. června 2009 a pozměňovac nvrhy byly zpracovny jako tisk č. 685/3. Třet čten nvrhu zkona proběhlo dne 17. června 2009, nvrh zkona byl Poslaneckou sněmovnou schvlen ve zněn pozměňovacch nvrhů.
30. Zkon č. 280/2009 Sb. byl Sentu jako nvrh zkona Poslaneckou sněmovnou postoupen dne 7. července 2009 a ustanoven 250 bylo schvleno dne 22. července 2009. Prezident republiky zkon podepsal dne 11. srpna 2009 a zkon byl vyhlšen dne 3. zř 2009 ve Sbrce zkonů v čstce 87 pod čslem 280/2009 Sb.
31. Ustanoven 250 daňovho řdu bylo novelizovno v čsti druh v čl. III v bodech 54 a 55 zkona č. 458/2011 Sb. Nvrh zkona byl schvlen Poslaneckou sněmovnou dne 9. listopadu 2011, Sent nvrh projednal na 14. schůzi Sentu dne 8. prosince 2011 a vrtil jej Poslaneck sněmovně s pozměňovacmi nvrhy. Poslaneck sněmovna zkon přijala na 32. schůzi dne 20. prosince 2011. Prezident republiky zkon podepsal dne 27. prosince 2011 a vyhlšen byl dne 30. prosince 2011 ve Sbrce zkonů v čstce 158 pod čslem 458/2011 Sb.
32. Dle bylo ustanoven 250 novelizovno v čsti dvanct v čl. XXI v bodu 116 zkonnho opatřen Sentu č. 344/2013 Sb. Vlda nvrh tohoto zkonnho opatřen postoupila Sentu dne 25. zř 2009. Sent schvlil zkonn opatřen dne 10. řjna 2013 a dne 16. řjna 2013 vrtil tisk Poslaneck sněmovně k dokončen legislativnho procesu. Prezident republiky zkonn opatřen podepsal 17. řjna 2013 a vyhlšeno bylo dne 5. listopadu 2013 ve Sbrce zkonů v čstce 134 pod čslem 344/2013 Sb. Poslaneck sněmovna zkonn opatřen schvlila na sv schůzi dne 27. listopadu 2013. Usnesen Poslaneck sněmovny bylo vyhlšeno dne 29. listopadu 2013 ve Sbrce zkonů v čstce 150 pod čslem 382/2013 Sb.
33. stavn soud ověřil, že zkon a jeho pozdějš změny byly přijaty stavně předepsanm postupem, byly podepsny přslušnmi stavnmi činiteli a řdně vyhlšeny.
V.
Zněn napadenho ustanoven
34. Napaden ustanoven 250 daňovho řdu původně ve zněn do 31. prosince 2012 bylo nsledujc:
Pokuta za opožděn tvrzen daně
(1) Daňovmu subjektu vznik povinnost uhradit pokutu, nepod-li daňov přiznn nebo dodatečn daňov přiznn, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učin-li tak po stanoven lhůtě, a toto zpožděn je delš než 5 pracovnch dnů, ve vši
a) 0,05 % stanoven daně za každ nsledujc den prodlen, nejvše však 5 % stanoven daně,
b) 0,05 % stanovenho daňovho odpočtu za každ nsledujc den prodlen, nejvše však 5 % stanovenho daňovho odpočtu, nebo
c) 0,01 % stanoven daňov ztrty za každ nsledujc den prodlen, nejvše však 5 % stanoven daňov ztrty.
(2) Pltci daně vznik povinnost uhradit pokutu, nepod-li hlšen, vyčtovn, nsledn hlšen nebo dodatečn vyčtovn, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učin-li tak po stanoven lhůtě, a toto zpožděn je delš než 5 pracovnch dnů, ve vši 0,05 % z celkov čstky daně, kterou byl povinen v hlšen nebo vyčtovn uvst za každ nsledujc den prodlen, nejvše však 0,5 % z celkov čstky daně, kterou byl povinen v hlšen nebo vyčtovn uvst.
(3) Pokud by čstka vypočten podle odstavce 1 nebo 2 byla nižš než 500 Kč, čin vše pokuty za opožděn tvrzen daně 500 Kč.
(4) Maximln vše čstky vypočten podle odstavce 1 nebo 2 nesm bt vyšš než 300 000 Kč.
(5) O povinnosti platit pokutu rozhodne sprvce daně platebnm vměrem a současně ji předepše do evidence dan. Pokuta je splatn do 30 dnů ode dne oznmen platebnho vměru.
35. Zkonem č. 458/2011 Sb. byl s činnost od 1. ledna 2012 změněn 250 odst. 3 tak, že zn:
"(3) Pokuta za opožděn tvrzen daně vznikl v důsledku pozdnho podn řdnho daňovho tvrzen nebo dodatečnho daňovho tvrzen se nepředepše a daňovmu subjektu nevznik povinnost ji uhradit, doshne-li jej vše vypočten podle odstavce 1 nebo 2 čstku menš než 200 Kč.".
Za odstavec 3 byl vložen nov odstavec 4, kter zn:
"(4) V přpadě, kdy daňov subjekt nepod řdn daňov tvrzen nebo dodatečn daňov tvrzen, ačkoli měl tuto povinnost, a neučin tak ani dodatečně po dobu, kdy možnost podat tato tvrzen trv, použije se při vpočtu čstky podle odstavce 1 nebo 2 stanoven horn hranice; vše pokuty za opožděn tvrzen daně v tomto přpadě čin vždy nejmně 500 Kč.".
Dosavadn odstavce 4 a 5 byly označeny jako odstavce 5 a 6.
36. Zkonnm opatřenm Sentu č. 344/2013 Sb. bylo ustanoven 250 v čsti dvanct v čl. XXI v bodu 116 s činnost od 1. ledna 2014, doplněno o odstavec 7, kter zn:
"(7) Vše pokuty za opožděn tvrzen daně je polovičn, pokud
a) daňov subjekt pod řdn daňov tvrzen nebo dodatečn daňov tvrzen do 30 dnů od marnho uplynut lhůty pro jeho podn a
b) v danm kalendřnm roce nebylo sprvcem daně u daňovho subjektu v době vydn platebnho vměru zjištěno jin prodlen při podn řdnho daňovho tvrzen nebo dodatečnho daňovho tvrzen".
37. Napaden ustanoven 250 daňovho řdu, platn ke dni přijet tohoto nlezu, kter navrhuje navrhovatel zrušit, zn:
(1) Daňovmu subjektu vznik povinnost uhradit pokutu, nepod-li daňov přiznn nebo dodatečn daňov přiznn, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učin-li tak po stanoven lhůtě, a toto zpožděn je delš než 5 pracovnch dnů, ve vši
a) 0,05 % stanoven daně za každ nsledujc den prodlen, nejvše však 5 % stanoven daně,
b) 0,05 % stanovenho daňovho odpočtu za každ nsledujc den prodlen, nejvše však 5 % stanovenho daňovho odpočtu, nebo
c) 0,01 % stanoven daňov ztrty za každ nsledujc den prodlen, nejvše však 5 % stanoven daňov ztrty.
(2) Pltci daně vznik povinnost uhradit pokutu, nepod-li hlšen, vyčtovn, nsledn hlšen nebo dodatečn vyčtovn, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učin-li tak po stanoven lhůtě, a toto zpožděn je delš než 5 pracovnch dnů, ve vši 0,05 % z celkov čstky daně, kterou byl povinen v hlšen nebo vyčtovn uvst za každ nsledujc den prodlen, nejvše však 0,5 % z celkov čstky daně, kterou byl povinen v hlšen nebo vyčtovn uvst.
(3) Pokuta za opožděn tvrzen daně vznikl v důsledku pozdnho podn řdnho daňovho tvrzen nebo dodatečnho daňovho tvrzen se nepředepše a daňovmu subjektu nevznik povinnost ji uhradit, doshne-li jej vše vypočten podle odstavce 1 nebo 2 čstku menš než 200 Kč.
(4) V přpadě, kdy daňov subjekt nepod řdn daňov tvrzen nebo dodatečn daňov tvrzen, ačkoli měl tuto povinnost, a neučin tak ani dodatečně po dobu, kdy možnost podat tato tvrzen trv, použije se při vpočtu čstky podle odstavce 1 nebo 2 stanoven horn hranice; vše pokuty za opožděn tvrzen daně v tomto přpadě čin vždy nejmně 500 Kč.
(5) Maximln vše čstky vypočten podle odstavce 1 nebo 2 nesm bt vyšš než 300 000 Kč.
(6) O povinnosti platit pokutu rozhodne sprvce daně platebnm vměrem a současně ji předepše do evidence dan. Pokuta je splatn do 30 dnů ode dne oznmen platebnho vměru.
(7) Vše pokuty za opožděn tvrzen daně je polovičn, pokud
a) daňov subjekt pod řdn daňov tvrzen nebo dodatečn daňov tvrzen do 30 dnů od marnho uplynut lhůty pro jeho podn a
b) v danm kalendřnm roce nebylo sprvcem daně u daňovho subjektu v době vydn platebnho vměru zjištěno jin prodlen při podn řdnho daňovho tvrzen nebo dodatečnho daňovho tvrzen.
VI.
Upuštěn od stnho jednn
38. stavn soud seznal, že stn jednn by nemohlo přinst vznamn posun v objasněn věci, než jak plyne z psemnch konů častnků řzen. S ohledem na ustanoven 44 zkona o stavnm soudu, ve zněn zkona č. 404/2012 Sb., nen třeba se dotazovat častnků řzen na jejich postoj k tto otzce, proto bylo možno ve věci rozhodnout bez konn stnho jednn.
VII.
Vchodiska přezkumu napadenho ustanoven
39. Navrhovatel se podanm nvrhem domh zrušen ustanoven 250 daňovho řdu, ve zněn pozdějšch předpisů, neboť m za to, že napadenm ustanovenm je omezen prostor pro sprvn uvžen přslušnho orgnu při ukldn pokuty, paušalizuje se zvažnost protiprvnosti jednn a neumožňuje se přihldnout k okolnostem každho přpadu v souladu se zsadou proporcionality při ukldn sankc. Proto lze podle nzoru navrhovatele na toto ustanoven vzthnout zvěry stavnho soudu vyjdřen v nlezu sp. zn. Pl. S 12/03. Napadenm ustanovenm podle tvrzen navrhovatele je rovněž porušeno stavn prvo rovnosti subjektů vyjdřen v čl. 1 Listiny a toto ustanoven zasahuje do majetkovch poměrů jedince se značnou intenzitou tak, že porušuje zkladn prvo na ochranu vlastnictv zakotven v čl. 11 Listiny.
40. Napadenm ustanovenm vznik daňov osobě povinnost uhradit pokutu, nepod-li daňov přiznn nebo dodatečn daňov přiznn, pokud takovou povinnost měla a nesplnila ji ve stanoven lhůtě a toto zpožděn je delš než pět dn.
41. Podle čl. 1 odst. 1 stavy je Česk republika demokratickm prvnm sttem založenm na ctě k prvům a svobodm člověka a občana. Z principu prvnho sttu lze dovodit zkladn pravidla fungovn sttn moci, mezi něž patř tž zsada proporcionality (přiměřenosti). Tato zsada vychz z premisy, že k zsahu do zkladnch prv či svobod, i když to jejich stavn prava nepředpokld, může dojt v přpadě jejich vzjemn kolize nebo v přpadě kolize s jinou stavně chrněnou hodnotou, jež nem povahu zkladnho prva a svobody /veřejn statek/ [srov. nlez stavnho soudu ze dne 9. řjna 1996 sp. zn. Pl. S 15/96 (N 99/6 SbNU 213; 280/1996 Sb.)]. V přpadě dan tudž jde o posouzen omezen zkladnho prva na vlastnictv garantovanho čl. 11 odst. 1 Listiny z důvodu veřejnho zjmu na naplněn sttnho rozpočtu aprobovanho čl. 11 odst. 5 Listiny, a to za čely spojenmi s naplňovnm funkc sttu.
42. K otzkm stavnosti prvn pravy dan, poplatků, přp. jinch obdobnch zkonem stanovench dvek, se vyjdřil stavn soud ČSFR v nlezu ze dne 8. řjna 1992 sp. zn. Pl. S 22/92, jenž stanovil hlediska přezkumu daňov rovnosti, resp. daňov proporcionality. Přezkumem stavnosti zkonn pravy daně, poplatku, přp. jin obdobn zkonem stanoven povinn dvky, jakož i peněžnch sankc se stavn soud zabval v nlezech ze dne 13. srpna 2002 sp. zn. Pl. S 3/02 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.), ze dne 9. března 2004 sp. zn. Pl. S 38/02 (N 36/32 SbNU 345; 299/2004 Sb.), ze dne 10. března 2004 sp. zn. Pl. S 12/03 (N 37/32 SbNU 367; 300/2004 Sb.), ze dne 18. srpna 2004 sp. zn. Pl. S 7/03 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.), ze dne 21. dubna 2009 sp. zn. Pl. S 29/08 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.), ze dne 25. řjna 2011 sp. zn. Pl. S 14/09 (N 183/63 SbNU 117; 22/2012 Sb.), ze dne 15. řjna 2013 sp. zn. Pl. S 3/13 (N 176/71 SbNU 81; 375/2013 Sb.), ze dne 10. července 2014 sp. zn. Pl. S 31/13 (162/2014 Sb.) a ze dne 9. zř 2014 sp. zn. Pl. S 52/13 (219/2014 Sb.).
43. K aplikaci vhodn metodologie pro přezkum stavnosti zkonn pravy daně, poplatku, přp. jin obdobn zkonem stanoven povinn dvky, jakož i peněžitch sankc, se stavn soud vyjdřil v nlezu ze dne 18. srpna 2004 sp. zn. Pl. S 7/03 Sb. (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.), ve věci posouzen podmnek a sazeb zkonnho pojištěn odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovnm razu anebo nemoci z povoln, kde aplikoval strukturu zsady proporcionality v užšm smyslu, a to zsadu proporcionality ve smyslu vyloučen toliko extrmn disproporcionality. V tomto rozhodnut stavn soud předevšm konstatoval, že "stavn přezkum daně, poplatku a peněžit sankce zahrnuje kromě maximy vyloučen extrmn disproporcionality, tž posouzen z pohledu dodržen kautel plynoucch z stavnho principu rovnosti, a to jak neakcesorick (čl. 1 Listiny), tj. plynouc z požadavku vyloučen svvole při odlišovn subjektů a prv, tak i akcesorick v rozsahu vymezenm v čl. 3 odst. 1 Listiny".
44. Nelze opominout smysl a čel předmětn pokuty. stavn soud již dřve uvedl, že nemůže svm sudkem o vhodnosti veřejnch politik nahrazovat sudek demokraticky zvolenho zkonodrce, kter m ve sfře veřejnch politik širok možnosti uvžen, a tak za přpadn nespěch zvolenho řešen nese politickou odpovědnost. Jinmi slovy, zkonodrce může v daňov oblasti činit i neracionln kroky, což ovšem ještě nen důvod k zsahu stavnho soudu. Ten zashne až tehdy, dojde-li k omezen vlastnickho prva v intenzitě tzv. rdouscho efektu, anebo dojde-li k porušen principu rovnosti, v jeho akcesorick (zde v nvaznosti na dalš zkladn prva) nebo neakcesorick podobě.
45. stavn soud dle ověřil, jak je otzka pokut za opožděn tvrzen daně řešena v zahraničn prvn pravě. Ve většině členskch zem Evropsk unie je v obdobnch přpadech počtno se sankc fixně nebo procentulně stanovenou.
VIII.
Vlastn přezkum napadenho ustanoven
46. Ve vztahu k zkonům upravujcm hospodřsk otzky (daně, veřejn podpory, regulace hospodřsk činnosti) se stavn soud již v minulosti vyslovil pro zachovn maximln mry zdrženlivosti. stavn soud při zkoumn stavnosti napadenho ustanoven vychzel ze sv judikatury (vše bod 42), od kter se neodchlil. Nvrh nen, pokud jde o tvrzenou protistavnost napadenho ustanoven, důvodn.
47. Člnek 11 Listiny upravuje prvo vlastnit majetek, přičemž podle odst. 5 tohoto člnku lze daně a poplatky ukldat jen na zkladě zkona. Lze přisvědčit navrhovateli v tom, že daně a poplatky maj dopad do vlastnick sfry osoby z důvodu odčerpvn čsti peněžnch prostředků, kter by jinak zůstaly ve vlastnictv tto osoby. V nlezu ze dne 21. dubna 2009 sp. zn. Pl. S 29/08 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.) stavn soud uvedl, že z stavnho principu dělby moci (čl. 2 odst. 1 stavy), jakož i z stavnho vymezen zkonodrn moci (čl. 15 odst. 1 stavy) plyne pro zkonodrce relativně širok prostor pro rozhodovn o předmětu, mře a rozsahu dan tak, aby byl zajištěn čel daně nebo poplatku, kterm je v prvn řadě zabezpečen přjmů sttnho rozpočtu. Přestože je mra dovolenho rozhodovn sttu o předmětu, mře a rozsahu zdaněn v zsadě velmi širok, nen nicmně neomezen, neboť při ukldn dan a poplatků je třeba přihlžet k ochraně vlastnickho prva garantovanho čl. 11 odst. 1 Listiny. Tato vaha se samozřejmě vztahuje i na nyn provděn přezkum otzky stavnosti prvn pravy pokuty za pozdn podn daňovho přiznn nebo nepodn daňovho přiznn.
48. stavn soud připomn, že prvo na vlastnictv je tž chrněno čl. 1 protokolu č. 1 k mluvě o ochraně lidskch prv a zkladnch svobod (dle jen "mluva"), podle něhož m každ fyzick nebo prvnick osoba prvo pokojně užvat svůj majetek. Nicmně ani podle mluvy nen vlastnick prvo absolutnm prvem, neboť protokol k mluvě umožňuje za určitch podmnek zbaven majetku (odst. 1) a ve svm odstavci druhm přiznv smluvnm sttům prvo přijmat zkony, kter považuj za nezbytn, aby upravily užvn majetku v souladu s obecnm zjmem a zajistily placen dan. Aby byla povinnost platit daň v souladu s mluvou, mus sledovat obecn zjem; stty maj nicmně volnost v tom, aby definovaly, co považuj za nezbytn. Podle Evropskho soudu pro lidsk prva může vybrn daně, kromě přpadu diskriminačnho daňovho režimu, porušovat čl. 1 protokolu jen tehdy, když na dotyčnho nakld nesnesiteln břemeno nebo rozvrac jeho finančn situaci. Vzhledem ke zněn mluvy Evropsk soud pro lidsk prva posuzuje daně jen z hlediska kautel plynoucch z akcesorick rovnosti (čl. 14 mluvy), nikoliv z hlediska rovnosti před zkonem.
49. stavn soud při posuzovn otzky, zda k zsahu do zkladnho prva vlastnit majetek došlo v souladu s čl. 11 odst. 1 Listiny, standardně posuzuje v prvn řadě to, zda se tak stalo na zkladě zkona a v jeho mezch. Pakliže jsou tyto podmnky splněny, zkoum, zda předmětn opatřen sleduje legitimn (stavně aprobovan) cl jeho omezen, a pokud ano, zda je toto opatřen k dosažen tohoto cle vhodn (požadavek vhodnosti), dle, zda tohoto cle nelze doshnout jinm způsobem, jenž by byl k dotčenmu zkladnmu prvu šetrnějš (požadavek potřebnosti), a nakonec, zda zjem na dosažen tohoto cle v rmci určitho prvnho vztahu převž nad dotčenm zkladnm prvem (proporcionalita v užšm smyslu).
50. cta k prvům a svobodm jedince je nepochybně jednm z oněch principů prvnho sttu, jak m na mysli Preambule stavy, z něhož lze dovodit jedno ze zkladnch pravidel fungovn sttn moci, kterm je zsada proporcionality (přiměřenosti) a zkaz zneužit prva, jak ostatně v řadě nlezů dovodil stavn soud [srov. nlez ze dne 13. srpna 2002 sp. zn. Pl. S 3/02 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.)]. Tato zsada vychz z premisy, že k zsahu do zkladnch prv či svobod, i když to jejich stavn prava nepředpokld, může dojt v přpadě jejich vzjemn kolize nebo v přpadě kolize s jinou stavně chrněnou hodnotou, jež nem povahu zkladnho prva a svobody /veřejn statek/. Vždy však je v těchto přpadech třeba posuzovat čel (cl) takovho zsahu ve vztahu k použitm prostředkům, přičemž měřtkem pro toto posouzen je již zmněn zsada proporcionality (přiměřenosti v širšm smyslu), jež může bt tak nazvna zkazem nadměrnosti zsahů do prv a svobod. Tato obecn zsada zahrnuje tři principy, respektive kritria posuzovn přpustnosti zsahu. Prvn z nich je princip způsobilosti naplněn čelu (nebo tak vhodnosti), dle něhož mus bt přslušn opatřen vůbec schopno doshnout zamšlenho cle, jmž je ochrana jinho zkladnho prva nebo veřejnho statku. Dle se pak jedn princip potřebnosti, dle něhož je povoleno použit pouze nejšetrnějšho - ve vztahu k dotčenm zkladnm prvům a svobodm - z vce možnch prostředků. Třetm principem je princip přiměřenosti (v užšm smyslu), podle kterho jma na zkladnm prvu nesm bt nepřiměřen ve vztahu k zamšlenmu cli, tj. opatřen omezujc zkladn lidsk prva a svobody nesměj, jde-li o kolizi zkladnho prva či svobody s veřejnm zjmem, svmi negativnmi důsledky přesahovat pozitiva, kter představuje veřejn zjem na těchto opatřench. V tomto bodě se vychz ze zvžen empirickch, systmovch, kontextovch i hodnotovch argumentů. Empirickm argumentem lze chpat faktickou zvažnost jevu, jenž je spojen s ochranou určitho zkladnho prva; systmov argument znamen zvažovn smyslu a zařazen dotčenho zkladnho prva či svobody v systmu zkladnch prv a svobod. Kontextovm argumentem lze rozumět dalš negativn dopady omezen jednoho zkladnho prva v důsledku upřednostněn jinho; hodnotov argument představuje zvažovn pozitiv v kolizi stojcch zkladnch prv vzhledem k akceptovan hierarchii hodnot).
51. V souladu s vše uvedenmi zvěry stavn soud předevšm zkoumal, zda uveden zsah do prvn sfry jedince lze současně považovat za zsah do stavně zaručench prv a svobod. Pokuty jakožto stavně přpustn odnět majetku - na rozdl od dan a poplatků - vslovně v čl. 11 Listiny uvedeny nejsou. Poněkud jin je ovšem situace v přpadě pravy ochrany vlastnickho prva podle čl. 1 protokolu k mluvě, podle něhož stty mohou přijmat zkony, kter považuj za nezbytn, aby upravily užvn majetku v souladu s obecnm zjmem a zajistily placen dan a jinch poplatků nebo pokut. Z vše uvedenho lze dovozovat, že pokuty, stejně jako daně a poplatky, spadaj do sfry prvn regulace čl. 11 Listiny, resp. čl. 1 protokolu k mluvě a představuj v zsadě přpustn zsah do vlastnickho prva jedince, což ovšem plat za předpokladu, jsou-li respektovny principy prvnho sttu (srov. čl. 4 odst. 4 Listiny). K tomu je třeba poznamenat, že pokutu lze považovat za zsah s stavněprvn dimenz, pokud zasahuje do majetkovch poměrů jedince se značnou intenzitou. Tmto faktorem se stavn soud bude zabvat v souvislosti s aplikac principu přiměřenosti.
52. Jak již bylo vše uvedeno, čelem předmětn prvn pravy bylo uložen sankce za podn daňovho přiznn, hlšen nebo vyčtovn po stanoven lhůtě nebo za jejich nepodn vůbec, přičemž smyslem existence dan je zajištěn financovn veřejnch potřeb společnosti. Sprvn zjištěn a stanoven dan je pak spolu se zabezpečenm jejich hrady clem sprvy dan. Protiprvn a ve sv podstatě škodliv jednn v posuzovan věci je ze zkona sankcionovno tak, že se "nevyplc". Uveden zsah je tak způsobil naplnit princip (kritrium) způsobilosti, neboť vede k zamšlenmu cli.
53. Pokud jde o dalš kritrium, jmž je princip potřebnosti, může stavn soud konstatovat, že dan zsah tomuto principu zcela odpovd, neboť jde o realizaci na zkladě zkona stanovenho přjmu veřejnho rozpočtu. Podle nzoru stavnho soudu je takovto opatřen nezbytn s ohledem na zajištěn činnho fungovn sttnho apartu a veřejnch služeb. Předmětn pokuta tak sice představuje zsah do stavně zaručench prv a svobod, konkrtně do vlastnickho prva, avšak nedosahujc stavněprvn roviny.
54. Zbv posouzen otzky, zda se jedn o takov zsah, kter zasahuje do majetkovch vztahů se značnou intenzitou, přičemž stupeň jmy tmto zsahem vznikl je prvě jednm z hledisek uvedenho principu přiměřenosti. Zkladnm kritriem, ze kterho je třeba podle nzoru stavnho soudu vychzet, je tzv. kritrium podstaty, podle kterho plat, že ne každ odnět majetku na zkladě pokut, přp. poplatků a dan, zakld zsah do vlastnickch prv, nbrž jen takov, jež majetkov vztahy dotčenho subjektu zsadně měn, tj. tak, že měn jeho celkovou majetkovou pozici "zmařenm" sam podstaty majetku. V konkrtnm přpadě je třeba vychzet z toho, že podle ustanoven 1 odst. 3 daňovho řdu, je daňov přiznn, hlšen nebo vyčtovn podan daňovm subjektem "zkladem pro sprvn zjištěn a stanoven daně", je tedy nezbytnm prvkem pro fungovn daňovho systmu. K tomu je třeba připomenout, že sprva dan je obecně postavena na principu, podle něhož m daňov subjekt povinnost a břemeno tvrzen ohledně svch daňovch povinnost. Nepřpustn je přitom takov zsah do majetku, v důsledku kterho by byla "zničena" majetkov zkladna pro dalš podnikatelskou činnost, jinmi slovy řečeno nepřpustn jsou takov pokuty, jež maj likvidačn charakter. Jestliže je vše pokuty za opožděn tvrzen daně vzna na subjekt pltce daně a je odvozena od vše daně (na zkladě ekonomick aktivity), kter je předmětem tvrzen, a dle od doby neplněn povinnosti tvrzen daně, tedy od intenzity porušen daňov povinnosti, a je navc omezena stanovenou maximln hranic, nelze než uzavřt, že nepředstavuje natolik intenzvn zsah do majetkovch poměrů, kter by na dotyčn subjekt nakldal nesnesiteln břemeno. Nazrno z pohledu stavně zaručench prv a svobod tvrzen zsah odpovd principu (kritriu) přiměřenosti.
55. Je nezpochybniteln, že vybrn dan m bt předvdateln a sankce za sprvn delikt, tedy i platebn delikt, by neměla mt likvidačn charakter. V posuzovanm přpadě sankce vznikaj ex lege v předem dan vši odvozen z určitho zkladu, a to z důvodu předvdatelnosti a s tm souvisejc prvn jistoty, zamezen libovůle ze strany orgnu veřejn moci, snžen rizika korupce, administrativn zvladatelnosti (automatizace jejich ukldn u sprvce daně) a rychlosti řzen. To zda bude v přpadě konkrtn sankce zvolena varianta jejho ukldn ze zkona, anebo naopak bude využito diskerece, je do značn mry otzkou legislativně politickou. Vše sankce za delikt, v konkrtnm přpadě za podn daňovho přiznn u sprvce daně elektronicky, avšak nikoliv některm ze způsobů, kter daňov řd předpokld jako přpustn formy podn v 71 odst. 1, kdy daňov subjekt nevyužil možnost dodatečnho potvrzen či zopakovn podn a daňov přiznn podal opožděně až na vzvu sprvce daně, je přmo měrn ekonomickm aktivitm daňovho subjektu, popřpadě jeho majetku a obsahuje v sobě jist prvek diferenciace, kter je schopen do jist mry nahradit absenci diskrece v přpadě vzniku sankce ex lege [srov. nlez ze dne 15. řjna 2013 sp. zn. Pl. S 3/13 (N 176/71 SbNU 81; 375/2013 Sb.)].
56. stavn soud stoj na stanovisku, že vše sankce (procentuln hodnota určen zkonodrcem přmo v zkoně) sama zohledňuje zvažnost porušen daňov povinnosti a do značn mry i individuln ekonomick poměry sankcionovanho subjektu. Je zcela nepochybn, že dan opatřen je přiměřen zamšlenmu cli. Sankcionovn porušen povinnosti je učiněno předvdatelnm a dopředu určitelnm způsobem, kter vylučuje libovůli ze strany rozhodujcho orgnu a je zcela na konkrtnm daňovm subjektu, kdy spln povinnost a břemeno tvrzen ohledně svch daňovch povinnost, do jak mry bude zashnuto do jeho majetkov sfry a v jak vši bude realizovat na zkladě zkona stanoven přjem veřejnho rozpočtu. Nelze se proto ztotožnit s tvrzenm uvedenm v nvrhu, že v posuzovanm přpadě může v krajnch přpadech dojt až k nepřiměřenmu zsahu do majetkovch poměrů jedince.
57. Na tomto mstě se přsluš připomenout, že zkonodrce do pravy předmětn pokuty zakomponoval poměrně velk množstv moderačnch prvků, kter maj zajistit přiměřenost sankce a sleduj cl zmrněn sankce v přpadech, kdy konkrtn pochyben vykazuje menš mru škodlivosti, jak na ně poukzala vlda ve svm vyjdřen. Jedn se zejmna o "automoderačn" mechanismus v procentulnm nastaven vše pokuty; skutečnost, že pokuta nevznik, pokud zpožděn s podnm daňovho tvrzen nebylo delš než 5 pracovnch dnů; prava "zastropovn" vše pokuty; přsnějš režim pro daňov tvrzen, kter nebylo vůbec podno; doln hranice pokuty od 200 Kč; snžen vše pokuty na polovinu za splněn zkonnch podmnek a zvlštn pravidlo pro pokutu za opožděn tvrzen u daně z přjmů ze zvisl činnosti.
58. Pro doplněn lze uvst, že o principy uplatněn v plenrnm nlezu sp. zn. Pl. S 12/03 se opr i nlez ze dne 9. zř 2014 Pl. S 52/13 (219/2014 Sb.), ve věci zjevně nepřiměřen vše spodn hranice pokuty za sprvn delikt podle 140 odst. 1 psm. c) a e) zkona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, jmž stavn soud zrušil 140 odst. 4 psm. f) zkona o zaměstnanosti, ve slovech "nejmně však ve vši 250 000 Kč".
59. Naopak za likvidačn nepovažoval stavn soud minimln pokutu ve vši 25 000 Kč podle zkona o přestupcch a nvrh na jej zrušen zamtl v nlezu ze dne 25. řjna 2011 sp. zn. Pl. S 14/09 (22/2012 Sb.) ve věci pokuty a dalš sankce za porušen pravidel silničnho provozu (trestněprvn a sprvn trestn). stavn soud dovodil, že napaden prvn norma požadavek diferenciace sankc respektuje a že posouzen spodn hranice sankčn sazby je zsadně věc zkonodrce. Konstatoval, že stavn předpisy neobsahuj ohledně otzky doln hranice sankčn sazby ždnou direktivu, mus bt ovšem dodržen přkaz proporcionality mezi typovou zvažnost deliktnho jednn a vš sankčn sazby.
60. Otzkou pokut a daňovch povinnost se stavn soud zabval i v již citovanm zamtavm nlezu sp. zn. Pl. S 3/13 (k pokutě ve vši 10 % ze zajištěn daně při nedoplatku spotřebn daně). V něm zamtl nvrh krajskho soudu na zrušen 43 zkona č. 353/2003 Sb., o spotřebnch danch s tm, že zkonem stanoven možnost uhrazen daně celnm řadem ze zajištěn daně jako nhradn způsob plněn, pro přpad, že daňov subjekt řdně a včas neuhradil spotřebn daň, nevede k rozporu s čl. 1 a čl. 11 Listiny. stavn soud přihldl k tomu, že norma požadavek diferenciace sankc respektuje již tm, že uložen pokuta je zvisl na vši nedoplatku ke spotřebn dani. Održ tak objem finančnch prostředků pohybujcch se v obchodu s minerlnmi oleji, lihem, pivem, vnem a meziprodukty a tabkovmi vrobky, ktermu odpovd vše daně, jž je daňov subjekt povinen přiznat a zaplatit, a nsledně pak i čstka zajištěn daně, z nž je odvozovna pokuta. stavn soud uzavřel, že takov pokuta nemůže bt pro daňov subjekty, pohybujc se v oblasti podnikn s přsně regulovanmi komoditami, likvidačn.
61. stavn soud provedl srovnn s nlezem ze dne 10. března 2004 sp. zn. Pl. S 12/03, na kter navrhovatel poukzal. V tomto nlezu stavn soud uvedl, že pokuta uložen ve stavebnm řzen může za určitch okolnost představovat zsah do zkladnho prva podle čl. 11 odst. 1 Listiny, a to v přpadě, pokud zasahuje do majetkovch poměrů jedince se značnou intenzitou. Zakotven minimln vše pokuty do zkona o stavebnm řzen vede k omezen možnosti sprvnho orgnu přihldnout ke konkrtnm okolnostem přpadu, osobě delikventa a k jeho poměrům a neumožňuje tak vždy uplatnit zsah přiměřen, a může mt ve vztahu k subjektům, jimž je sankce v podobě pokuty ukldna, někdy i charakter likvidačn.
62. Vchodiskem byly pro něj zvěry uveden v nlezu ze dne 13. srpna 2002 sp. zn. Pl. S 3/02 ve věci stanoven minimln vše pokuty osobě, kter užv stavbu bez kolaudačnho rozhodnut nebo v rozporu s nm, s ohledem na majetkov a osobn poměry delikventa. stavn soud v nlezu ze dne 13. srpna 2002 sp. zn. Pl. S 3/02 uznal, že zakotven minimln vše pokuty do zkona v zsadě sleduje legitimn cl, neboť daleko zřetelnějšm způsobem, než by tomu bylo pouze při stanoven horn sazby, umožňuje odlišit zvažnost či nebezpečnost těch kterch typů protiprvnch jednn. Vedlejšm dopadem tohoto kroku tak je, že se omezuje prostor pro sprvn uvžen, což m sv pozitivn důsledky např. v tom, že do určit mry sjednocuje vši ukldanch trestů, přpadně omezuje prostor pro svvoln či korupc ovlivněn jednn sprvnch orgnů. Může se tak jevit jako určit prostředek ochrany před eventuln diskriminac, na druh straně však větš či menš měrou paušalizuje zvažnost protiprvnho jednn, což vede k omezen možnosti sprvnho orgnu přihldnout ke konkrtnm okolnostem přpadu, osobě delikventa a k jeho poměrům. Přesto takovto pokuta může za určitch okolnost představovat zsah zejmna do zkladnho prva podle čl. 11 odst. 1 Listiny, a to pokud zasahuje do majetkovch poměrů jedince se značnou intenzitou. stavn soud proto posuzoval čel zsahu ve vztahu k použitm prostředkům, přičemž měřtkem pro toto posouzen byla zsada proporcionality. Stupňovn represe představovan zvšenm horn hranice sankce může naplnit podle nzoru stavnho soudu zamšlen cl a vzhledem k dostatečnmu prostoru pro zohledněn okolnost konkrtnho přpadu umožňuje dostt i podmnce přiměřenosti zsahu. Stanovovn a zvyšovn doln hranice sankce minimalizujc tento prostor pak neumožňuje přirozeně vždy uplatnit zsah přiměřen, poněvadž může mt ve vztahu k subjektům, jimž je sankce v podobě pokuty ukldna, někdy i charakter likvidačn.
63. O stejn vahy se opřel stavn soud i v nlezu ze dne 10. března 2004 sp. zn. Pl. S 12/03, ve kterm uvedl, že pokuta za nedokončen neodkladnch zabezpečovacch prac minimlně 200 000 Kč, může bt v mnoha individulnch přpadech stejně likvidačn jako pokuta 500 000 Kč za delikty zkonodrcem hodnocen jako "zvažnějš", vymezen v 106 odst. 3 stavebnho zkona.
64. Na rovni skutkov rozdl současnho nvrhu s nvrhem, na nějž reagoval nlez sp. zn. Pl. S 12/03, spočv v tom, že ve staršm nlezu situace vyvěrala z neschopnosti Fondu dět a mldeže, kter byl v likvidaci, dostt investičn akci, již vyvolalo mimořdně nepřzniv počas. V současnm přpadě se jedn o akciovou společnost, kter podle Finančnho ředitelstv pro hlavn město Prahu ve lhůtě určen zkonem o dani z přidan hodnoty a podle daňovho řdu nepodala daňov přiznn k dani z přidan hodnoty za nor, březen a duben 2011, a to ani prostřednictvm daňovho portlu bez nslednho potvrzen (navrhovatel uvd, že žalobce pouze opomenul potvrdit včas podan daňov přiznn psemnou formou prostřednictvm provozovatele poštovnch služeb.)
65. V prvn rovině lze spatřovat jist rozdl v tom, že stavebn zkon stanovoval jednorzovou pokutu za provděn nebo absenci nějakho konu, kter nen nutně vzan v čase (neudržovn stavby, užvn stavby bez ohlšen apod.). Smyslem a čelem předmětn pokuty podle daňovho řdu je sankce za nedodržen lhůty, kter narůst s časovm odstupem od zkonem předpokldan lhůty a održ tedy do jist mry intenzitu porušen povinnosti. stavn soud m za to, že systm sankc uložench přmo ze zkona v posuzovanm přpadě naopak přispv ke spravedlivmu nastaven tohoto systmu.
66. stavn soud konstatuje, že poukaz navrhovatele na nlez sp. zn. Pl. S 12/03 nen zcela přilhav a zvěry vyvozen v tomto nlezu nelze bez dalšho aplikovat na posuzovan přpad. Za srovnateln nelze považovat zejmna zklad situace, kdy stavebn řad uložil pokutu ve stavebnm řzen za nedokončen neodkladnch zabezpečovacch prac a doln hranici pokuty nemohl sprvn orgn určit podle konkrtnch podmnek a majetkovch poměrů osoby. V posuzovanm přpadě je pokuta za opožděn tvrzen daně ukldna v souvislosti s nesplněnm řdnho podn daňovho přiznn, přičemž jej vše je odvozena od vše placen daně, narůst v čase v zvislosti na dlce prodlen s učiněnm daňovho tvrzen a m stanovenu minimln a maximln hranici pro přpad, že daňov tvrzen nen podno vůbec, a to ani po stanoven lhůtě. Pokuta tedy vznik přmo ze zkona (ex lege) ve stanoven vši odvozen od daně, daňovho odpočtu nebo daňov ztrty, kter je předmětem opožděnho či nepodanho daňovho tvrzen.
67. stavn soud se nemohl ztotožnit ani tvrzenm navrhovatele, že byl porušen princip rovnosti daňovch subjektů a to z důvodu, že pokuta za opožděn tvrzen daně je navzna na vši daně, kter je předmětem tvrzen. Je namstě zdůraznit, že "ne každ nerovn zachzen s různmi subjekty lze kvalifikovat jako porušen principu rovnosti, tedy jako protiprvn diskriminaci jedněch subjektů ve srovnn se subjekty jinmi. Aby k porušen došlo, mus bt splněno několik podmnek: s různmi subjekty, kter se nachzej ve stejn nebo srovnateln situaci, se zachz rozdlnm způsobem, aniž by existovaly objektivn a rozumn důvody pro uplatněn rozdln přstup" [nlez ze dne 10. července 2014 sp. zn. Pl. S 31/13 (162/2014 Sb.), bod 44]. Proto na tomto mstě stavn soud odkazuje na obsah vyjdřen vldy, podle něhož rovn a nediskriminačn přstup k daňovm subjektům jako pokuty vznikajc ex lege prvě umožňuje eliminaci libovůle při rozhodovac činnosti sprvce daně, čin pokutu předvdatelnou a dopředu určitelnou a předchz možnmu korupčnmu jednn, čmž prvek relativn rovnosti daňovch subjektů posiluje.
68. Vychzeje z těchto zjištěn m stavn soud v posuzovan věci za to, že napaden ustanoven je slučiteln s principy prvnho sttu ve smyslu čl. 1 stavy a nepředstavuje rozpor s čl. 1 a čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny a s čl. 1 protokolu k mluvě.
69. stavn soud proto uzavr, že nebyly shledny důvody k vyhověn nvrhu na zrušen ustanoven 250 daňovho řdu a proto nvrh jako nedůvodn podle ustanoven 70 odst. 2 zkona o stavnm soudu zamtl.