Sp. zn. Pl. ÚS 18/14 ve věci návrhu na zrušení § 264 odst. 4 vět první a druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád 299/2015 účinný od 10.11.2015
| Schválené: | 15.09.2015 |
| Účinnost od: | 10.11.2015 |
| Autor: | Ústavního soudu |
| Oblast: | TVORBA PRÁVA. LEGISLATIVA., Orgány státní finanční (úřady) správy. Daňové orgány. Správa daní. |
| Zobraziť iba vybrané paragrafy: | Zobrazit |
Ústavní soud rozhodl pod sp. zn. Pl. ÚS 18/14 dne 15. září 2015 v plénu složeném z předsedy soudu Pavla Rychetského (soudce zpravodaj) a soudců Ludvíka Davida, Jaroslava Fenyka, Jana Filipa, Vladimíra Kůrky, Tomáše Lichovníka, Jana Musila, Vladimíra Sládečka, Radovana Suchánka, Kateřiny Šimáčkové, Vojtěcha Šimíčka, Milady Tomkové, Davida Uhlíře a Jiřího Zemánka o návrhu Nejvyššího správního soudu, za který jedná předseda senátu 4 Afs JUDr. Jiří Palla, na zrušení § 264 odst. 4 vět první a druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, za účasti Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky a Senátu Parlamentu České republiky jako účastníků řízení a vlády České republiky a Mgr. Anny Šabatové, Ph.D., veřejné ochránkyně práv, jako vedlejších účastníků řízení, takto:
JUDr. Rychetský v. r.
Předseda Ústavního soudu
Návrh se zamítá.
Odůvodněn:
I.
Předmět řzen
1. Před Nejvyššm sprvnm soudem (dle tž "navrhovatel") je pod sp. zn. 4 Afs 105/2014 vedeno řzen o kasačn stžnosti Odvolacho finančnho ředitelstv (jako procesnho nstupce Finančnho ředitelstv pro hlavn město Prahu) proti rozsudku Městskho soudu v Praze ze dne 24. dubna 2014 č. j. 11 Af 15/2013-124, kterm byla k žalobě obchodn společnosti ODIN Investments, a.s. (dle jen "žalobkyně") zrušena rozhodnut Finančnho ředitelstv pro hlavn město Prahu ze dne 20. prosince 2012 č. j. 18268/12-1300-106629, č. j 19192/12-1300-106629 a č. j. 19193/12-1300-106629. Uvedenmi rozhodnutmi byla zamtnuta odvoln žalobkyně proti dodatečnm platebnm vměrům Finančnho řadu pro Prahu 1 ze dne 20. března 2012 č. j. 143558/12/001513105042, ze dne 19. března 2012 č. j. 143684/12/001513105042 a ze dne 20. března 2012 č. j. 143722/12/001513105042, jimiž j byla doměřena daň z přidan hodnoty za zdaňovac obdob druhho čtvrtlet 2007 ve vši 1 064 754 Kč, za zdaňovac obdob třetho čtvrtlet 2007 ve vši 776 801 Kč a za zdaňovac obdob čtvrtho čtvrtlet 2007 ve vši 3 363 411 Kč. Tyto vměry byly zroveň potvrzeny.
2. Rozhodnut o kasačn stžnosti zvis podle Nejvyššho sprvnho soudu na zodpovězen otzky, zda uveden daň byla doměřena pravomocnm rozhodnutm před uplynutm k tomu stanoven prekluzivn lhůty. Zahjen daňov kontroly u žalobkyně dne 23. listopadu 2009 představovalo kon, kterm byl podle 47 odst. 2 zkona Česk nrodn rady č. 337/1992 Sb., o sprvě dan a poplatků, přerušen běh prekluzivn lhůty pro vyměřen daně z přidan hodnoty za zdaňovac obdob druhho, třetho a čtvrtho čtvrtlet 2007. Nov třlet lhůta tak započala běžet ode dne 31. prosince 2009 a k jejmu uplynut mělo dojt na konci roku 2012. V projednvan věci je nesporn, že žalobou napaden rozhodnut finančnho ředitelstv nabyla prvn moci až dne 25. ledna 2013, kdy byla řdně doručena zstupci žalobkyně. K včasnmu doměřen daně proto mohlo dojt pouze v přpadě, že ještě před uplynutm prekluzivn lhůty nastala prvn skutečnost, kter měla za nsledek jej opětovn přerušen nebo prodloužen. Jinak by musela bt konstatovna nezkonnost rozhodnut, jimiž k doměřen daně došlo.
3. Zatmco Městsk soud v Praze ždnou takovouto skutečnost neshledal a žalobou napaden rozhodnut zrušil, Nejvyšš sprvn soud věc hodnotil po prvn strnce odlišně. Podle jeho nzoru bylo třeba doručen dodatečnch platebnch vměrů dne 20. března 2012 posuzovat jako oznmen rozhodnut o doměřen daně, s nmž 148 odst. 2 psm. b) zkona č. 280/2009 Sb., daňov řd, spojuje prodloužen tto lhůty o 1 rok. Na zkladě 264 odst. 4 věty prvn a druh daňovho řdu se totiž činky prvnch skutečnost, jež nastaly po jeho činnosti a maj vliv na běh prekluzivn lhůty pro stanoven daně (včetně jejho prodloužen), posuzuj podle daňovho řdu i v přpadě, že předmětn lhůta započala ještě za činnosti zkona o sprvě dan a poplatků.
4. Tyto vahy vedly Nejvyšš sprvn soud k předběžnmu zvěru, že vzhledem k prodloužen předmětn prekluzivn lhůty byla z hlediska podstavnho prva daň z přidan hodnoty za obdob druhho, třetho a čtvrtho čtvrtroku 2007 pravomocně doměřena včas. Přesto však kasačn stžnosti (zatm) nemohl vyhovět. Podle jeho nzoru je totiž přechodn ustanoven 264 odst. 4 věty prvn a druh daňovho řdu, jež takovto prodloužen ve věci žalobkyně umožnilo, v rozporu se zkazem retroaktivity jako jednm z principů prvnho sttu ve smyslu čl. 1 odst. 1 stavy Česk republiky (dle jen "stava"). Nejvyšš sprvn soud proto usnesenm ze dne 7. srpna 2014 č. j. 4 Afs 105/2014-38 předložil nvrh na jeho zrušen stavnmu soudu a na dobu do jeho rozhodnut přerušil řzen o kasačn stžnosti. Jeho nvrh byl stavnmu soudu doručen dne 4. zř 2014.
II.
Argumentace navrhovatele
5. Zvěr o nesouladu napadenho ustanoven s stavnm pořdkem odůvodňuje Nejvyšš sprvn soud tm, že za situace, kdy prekluzivn lhůta pro stanoven daně začala běžet za činnosti zkona o sprvě dan a poplatků, je třeba v jejm prodloužen na zkladě pozdějš prvn pravy - v důsledku oznmen rozhodnut o doměřen daně podle 148 odst. 2 psm. b) daňovho řdu - spatřovat vjimečn přpad stavně nepřpustn neprav retroaktivity. Je tomu tak z toho důvodu, že předmětn lhůta časově vymezuje existenci prvnho vztahu mezi sprvcem daně a daňovm subjektem, do něhož by se nemělo zasahovat stanovenm jinch pravidel, maj-li mt za nsledek jej prodloužen. V opačnm přpadě by byla do tohoto prvnho vztahu vnesena nejistota, kter by se dotkala prv daňovho subjektu, včetně těch, jež souvis s jeho povinnostmi plynoucmi z jinch prvnch předpisů, např. povinnost uchovvat četn a jin doklady.
6. Navrhovatel sice připoušt, že napadenm ustanovenm stanoven řešen vztahu star a nov prvn pravy by navzdory tomuto negativnmu dopadu mohlo obstt, nespatřuje však existenci ždnho vznamnho či nalhavho důvodu, o kter by tento zvěr mohl bt opřen. Za takovto důvod přitom nelze považovat ani snahu vyhnout se vkladovm problmům při přechodu ze starho na nov systm posuzovn lhůt pro stanoven a placen daně (a s n spojen hledisko prvn jistoty), ani eliminaci dvojho prvnho režimu při posuzovn lhůty pro stanoven daně ve vztahu k konům učiněnm ode dne 1. ledna 2011. Jakkoliv lze pravidla obsažen v daňovm řdu označit za přesněji formulovan, již za předchoz prvn pravy zkona o sprvě dan a poplatků byla řada interpretačnch nejasnost odstraněna prostřednictvm judikatury. Situace, kdy se určit institut aplikuje u některch prvnch vztahů podle dosavadn prvn pravy a u jinch podle novho prvnho předpisu, jsou navc v praxi zcela běžnm jevem, ktermu se většinou nen nutn brnit. Ždn dalš důvod, pro kter by prekluzivn lhůta pro stanoven daně započat ještě za činnosti zkona o sprvě dan a poplatků, musela bt ve vztahu k konům učiněnm po nabyt činnosti daňovho řdu posuzovna podle novch pravidel, již podle navrhovatele nen možn vymyslet. Takto vymezenou nepravou retroaktivitu je proto třeba hodnotit jako neproporcionln opatřen.
7. Uveden argumentace se tk pouze napadenho ustanoven. Navrhovatel naopak nijak nezpochybňuje stavnost 148 odst. 2 psm. b) daňovho řdu, jehož čelem je nastolen stavu prvn jistoty o běhu prekluzivn lhůty pro stanoven daně a umožněn řdnho vkonu sprvy dan při respektu k daňovm subjektům, do jejichž prv nen prodlouženm tto lhůty započat po činnosti daňovho řdu o jeden rok neměrně zasahovno. Toto prodloužen m do budoucna zabrnit vzniku situac, kdy sprvce daně druhho stupně měl minimln časov prostor pro proveden odvolacho řzen, což se negativně održelo na kvalitě jeho rozhodovac činnosti.
III.
Průběh řzen před stavnm soudem
8. stavn soud podle 69 odst. 1, 2 a 3 zkona č. 182/1993 Sb., o stavnm soudu, zaslal nvrh komorm Parlamentu jako častnkům řzen a dle vldě a Veřejn ochrnkyni prv jako orgnům, kter jsou oprvněny vstoupit do řzen jako vedlejš častnci řzen. Současně si od Nejvyššho sprvnho soudu vyždal spis veden pod sp. zn. 4 Afs 105/2014, s jehož obsahem koresponduje vše uveden shrnut řzen o kasačn stžnosti.
9. Poslaneck sněmovna i Sent ve svch vyjdřench z 8. řjna 2014 a 1. řjna 2014, podepsanch předsedy jednotlivch komor Janem Hamčkem a Milanem Štěchem, stručně shrnuly průběh legislativnho procesu, v jehož rmci byl projednn a schvlen daňov řd.
10. Dne 9. řjna 2014 obdržel stavn soud vyrozuměn vldy, že vstupuje do tohoto řzen (usnesen vldy ze dne 8. řjna 2014 č. 827). Obsahově totožn vyrozuměn Veřejn ochrnkyně prv mu bylo doručeno 22. zř 2014. V obou přpadech tak bylo učiněno v zkonem předepsanch lhůtch.
11. Z vyjdřen vldy ze dne 23. řjna 2014, podepsanho ministrem pro lidsk prva, rovn přležitosti a legislativu Mgr. Jiřm Dienstbierem, vyplv, že vymezen lhůty pro stanoven daně podle 47 zkona o sprvě dan a poplatků vyvolvalo po dlouhou dobu prvn nejistotu z důvodu nejednoznačnosti jeho vkladu. Bez znalosti rozhodovac praxe soudů, kter se vyvjela několik let, toto ustanoven v podstatě nebylo možn vykldat a aplikovat. Vyvstala proto potřeba tento stav řešit novou prvn pravou, kter by jej co nejdřve a definitivně napravila. Napaden ustanoven doplňuje prvn pravu předmětn lhůty podle daňovho řdu v tom smyslu, že brn pokračovn stavu prvn nejistoty tm, že se po určit obdob (jež by se svou dlkou eventulně mohlo blžit 10 rokům) budou aplikovat dvě prvn pravy. Jakkoliv obecně plat, že zachovn takovto duality představuje legitimn řešen vztahu star a nov prvn pravy, v danm přpadě jde o řešen neždouc, a to s ohledem na kvalitativně lepš pravu podle daňovho řdu, dle velk počet subjektů, jichž by se tento stav tkal, a možnou dlku jeho trvn a nutnost činit v některch přpadech určit kony či postupy s dopadem do vce zdaňovacch obdob, jež by při zachovn uveden duality vedla k nejednotnosti při posuzovn činku jednotlivch konů. Zmnit lze i zjem na hospodrnm vkonu veřejn moci. Přechod na novou prvn pravu i v přpadě řzen, jež byla zahjena před 1. lednem 2011, měl pro daňov subjekty představovat srozumiteln model, v němž jsou jednotně uplatňovna nov pravidla. Pakliže daňov řd spojuje prodloužen lhůty pro stanoven daně s důvody, s nimiž tak nečinil zkon o sprvě dan a poplatků, tato skutečnost m jen omezen vznam, protože daňov subjekt nemohl ani podle původn prvn pravy odhadnout, jak bude skutečn dlka tto lhůty.
12. Uveden důvody podle nzoru vldy opodstatňuj nepravou retroaktivitu, kterou založilo napaden ustanoven. Lze v nich spatřovat siln veřejn zjem na zvolenm legislativnm řešen, kter přispěje k větš srozumitelnosti či přehlednosti prvnho postaven jednotlivch daňovch subjektů. Nadto plat, že nov prvn prava pro stanoven daně nejde vždy jen k tži daňovho subjektu, neboť jejm prodlouženm se i jemu prodlužuje doba, ve kter je oprvněn podat dodatečn daňov přiznn na daň nižš nebo uplatnit nadměrn odpočet. Ačkoliv Nejvyšš sprvn soud zpochybňuje stavnost napadenho ustanoven z hlediska prvn jistoty, vlda je přesvědčena, že v tomto směru by mělo negativn dopad na postaven daňovch subjektů naopak jeho zrušen nlezem stavnho soudu. V přpadech, v nichž dosud nedošlo k pravomocnmu stanoven daně, nebo je toto stanoven předmětem mimořdnch opravnch a dozorčch prostředků, popřpadě soudnho přezkumu, by se na někter kony podle 148 odst. 2 daňovho řdu hledělo tak, že běh tto lhůty neovlivňuj, což by v zvislosti na konkrtnch okolnostech mohlo mt za nsledek nemožnost stanovit daň nebo nezkonnost dosud nepravomocnho stanoven daně. V přpadech, v nichž již byla daň pravomocně stanovena, avšak dosud nedošlo k jej hradě, by zas přslušn rozhodnut pozbyla vykonatelnost. U prvn skupiny lze odhadovat dopady derogace na veřejn rozpočty v rozsahu přibližně 6 mld. Kč, u druh skupiny takovto odhad nelze učinit. Ze všech těchto důvodů vlda nesouhlas s nvrhem na zrušen napadenho ustanoven.
13. Veřejn ochrnkyně prv Mgr. Anna Šabatov, Ph.D., rovněž vyjdřila nesouhlas s nvrhem Nejvyššho sprvnho soudu. Ve svm vyjdřen ze dne 22. řjna 2014 uvedla, že daňov řd dv daňovm subjektům s činnost od 1. ledna 2011 podstatně větš prvn jistotu již jen tm, že taxativně vymezuje skutečnosti vedouc k prodloužen lhůty a jejmu přerušen, jakož i okolnosti, za nichž lhůta neběž. Považuje proto za sporn tvrdit, že nov daňov řd svm nepravě retroaktivnm přechodnm ustanovenm zashl do prvn jistoty, legitimnho očekvn a ochrany důvěry v prvo. K tomu by naopak mohlo dojt prvě zrušenm napadenho ustanoven. Ve zbytku svho vyjdřen upozorňuje, že vyhověnm nvrhu by vyvstala potřeba vkladu aplikace prekluzivn lhůty podle zkona o sprvě dan a poplatků v "novch podmnkch". U daňovch povinnost, u nichž začala běžet lhůta pro stanoven daně za činnosti zkona o sprvě dan a poplatků, by v takovm přpadě pravděpodobně nebylo možn aplikovat 55b odst. 2 tohoto zkona, podle něhož může bt přezkoumn daňovho rozhodnut zahjeno nejpozději do dvou let nsledujcch po roce, v němž nabylo přezkoumvan rozhodnut prvn moci. Daňov řd totiž vže možnost přezkoumn rozhodnut na běh lhůty pro stanoven daně. Nsledkem by tak byla buď nepřezkoumatelnost některch rozhodnut, nebo naopak pln otevřen přezkumu až do uplynut původn mezn lhůty pro vyměřen daně. Ustanoven 264 odst. 3 daňovho řdu by ve vztahu k tto lhůtě nebylo aplikovateln.
14. Uveden vyjdřen byla zaslna Nejvyššmu sprvnmu soudu, kter na ně reagoval replikou ze dne 18. listopadu 2014. V n opětovně zdůraznil, že napaden ustanoven vytvř prostor pro aplikaci 148 daňovho řdu i na lhůty pro vyměřen či doměřen daně, jež začaly běžet za činnosti předchoz prvn pravy. Tm ale nepřpustnm způsobem zasahuje do již běžc prekluzivn lhůty, v nž maj bt definitivně vypořdny materiln vztahy mezi veřejnm rozpočtem a daňovm subjektem. Na jeho zkladě totiž může bt tato lhůta prodloužena nad rmec objektivně danho časovho prostoru, jejž přesně vymezovala původn prvn prava. K tomuto prodloužen přitom dochz tměř vlučně ve prospěch sttu, a nikoliv tž daňovho subjektu, pro nějž nebude mt zachovn možnosti podat dodatečn daňov přiznn v praxi tměř ždn vznam. Použit neprav retroaktivity pro řešen vztahu star a nov prvn pravy v tomto přpadě nebylo nezbytn a nebyl na něm dn ani ždn vznamn či nalhav veřejn zjem. To plat i pro tvrzen zjem na prvn jistotě, z jejhož hlediska by bylo jistě nosn i doběhnut dosavadnch lhůt. Pokud jde o negativn důsledky derogace, i kdyby nebyl odhad jejho dopadu na veřejn rozpočty ve vši 6 mld. Kč nadnesen, nelze přehldnout, že uveden přjem byl dosažen za cenu zsahu do již běžc prekluzivn lhůty, kter jednoznačně svědčil zjmům sttu na kor prv daňovch subjektů. Zvěrem navrhovatel setrval na svm nvrhu.
15. Ve smyslu 44 zkona o stavnm soudu rozhodl stavn soud ve věci bez konn stnho jednn, protože od něj nebylo lze očekvat dalš objasněn věci.
IV.
Zněn a kontext napadenho ustanoven
16. Jak již bylo uvedeno vše, Nejvyšš sprvn soud se domh zrušen čsti (věty prvn a druh) přechodnho ustanoven 264 odst. 4 daňovho řdu, jehož cel zněn je nsledujc:
" 264
Přechodn ustanoven
...
(4) Běh a dlka lhůty pro vyměřen, kter započala podle dosavadnch prvnch předpisů a neskončila do dne nabyt činnosti tohoto zkona, se ode dne nabyt činnosti tohoto zkona posuzuje podle ustanoven tohoto zkona, kter upravuj lhůtu pro stanoven daně; okamžik počtku běhu tto lhůty určen podle dosavadnch prvnch předpisů zůstv zachovn. činky prvnch skutečnost, kter maj vliv na běh tto lhůty a kter nastaly přede dnem nabyt činnosti tohoto zkona, se posuzuj podle dosavadnch prvnch předpisů. Prvn skutečnosti nově zakldajc stavěn běhu lhůty pro stanoven daně podle tohoto zkona, kter započaly přede dnem nabyt činnosti tohoto zkona, stav běh lhůty až ode dne nabyt činnosti tohoto zkona."
17. Smyslem lhůty pro stanoven daně podle 148 daňovho řdu, stejně jako někdejš lhůty pro vyměřen daně podle 47 zkona o sprvě dan a poplatků, je vymezen obdob, během něhož je sprvce daně oprvněn stanovit daňovmu subjektu určitou daňovou povinnost svm rozhodnutm. K tomu, aby ke stanoven daně došlo v souladu se zkonem, mus uveden rozhodnut (s vjimkou přpadů upravench v 148 odst. 6 a 7 daňovho řdu) nabt prvn moci před uplynutm tto lhůty. Tmto okamžikem totiž předmětn oprvněn zanik. Pouze v uveden lhůtě může zroveň dojt k uplatněn jinch instrumentů sloužcch ke změně posledn znm daně, ať už ve prospěch nebo v neprospěch daňovho subjektu, včetně dodatečnho daňovho přiznn podle 141 daňovho řdu. Jejm uplynutm by tak měly bt definitivně vypořdny vztahy mezi veřejnm rozpočtem a daňovm subjektem.
18. Napaden ustanoven stanov, podle jak prvn pravy m bt ode dne 1. ledna 2011, kdy nabyl činnosti daňov řd, posuzovna neskončen lhůta pro vyměřen daně, jež započala ještě za činnosti zkona o sprvě dan a poplatků. Na jeho zkladě je třeba s prvnmi skutečnostmi, kter nastaly od uvedenho data, spojovat ve vztahu k běhu a dlce tto lhůty prvn činky předvdan 148 daňovho řdu, včetně jeho odstavce 2 psm. b), podle něhož se lhůta pro stanoven daně prodlužuje o 1 rok, pokud v poslednch 12 měscch před uplynutm dosavadn lhůty pro stanoven daně došlo k oznmen rozhodnut o stanoven daně. Nen přitom podstatn, že takovto prodloužen zkon o sprvě dan a poplatků neumožňoval.
19. Pro plnost je namstě dodat, že napaden ustanoven představuje zvlštn pravu ve vztahu k přechodnmu ustanoven 264 odst. 3 daňovho řdu, podle něhož se pro posouzen běhu a dlky lhůty, kter započala podle dosavadnch prvnch předpisů, postupuje ode dne nabyt činnosti tohoto zkona podle ustanoven tohoto zkona, kter upravuj lhůtu, jež je j svou povahou a čelem nejbližš; tato lhůta neskonč dřve než v den, ve kter by končila podle dosavadnch prvnch předpisů. Je zřejm, že ve vztahu k někdejš lhůtě pro vyměřen daně by měla svou povahou a čelem nejblže prvě lhůta pro stanoven daně, pročež by byl v přpadech, na kter dopad napaden ustanoven, i na zkladě tohoto ustanoven aplikovateln 148 daňovho řdu.
V.
Podmnky meritornho posouzen nvrhu
20. Předtm, než mohl stavn soud přistoupit k věcnmu projednn nvrhu podle čl. 87 odst. 1 psm. a) stavy, musel zkoumat, zda jsou k tomu splněny všechny podmnky stanoven zkonem o stavnm soudu.
21. Ustanoven 64 odst. 3 zkona o stavnm soudu stanov, že nvrh na zrušen zkona nebo jeho jednotlivch ustanoven je oprvněn podat tž soud v souvislosti se svou rozhodovac činnost podle čl. 95 odst. 2 stavy. Podle tohoto člnku dojde-li soud k zvěru, že zkon, jehož m bt při řešen věci použito, je v rozporu s stavnm pořdkem, předlož věc stavnmu soudu. Uveden podmnka nvrhovho oprvněn je přitom splněna, jestliže se jedn o zkon, jehož aplikace m bt v dan věci bezprostředn, resp. nevyhnuteln [usnesen ze dne 23. řjna 2000 sp. zn. Pl. S 39/2000 (U 39/20 SbNU 353)]. Z čelu a smyslu konkrtn kontroly stavnosti pak plyne, že "zkon, jehož m bt při řešen věci použito", je pouze ten (resp. jeho ustanoven), jenž překž tomu, aby bylo dosaženo ždoucho (stavně konformnho) vsledku [např. nlez ze dne 6. března 2007 sp. zn. Pl. S 3/06 (N 41/44 SbNU 517; 149/2007 Sb.), bod 26; nlez ze dne 28. ledna 2014 sp. zn. Pl. S 49/10 (44/2014 Sb.)].
22. V přpadě projednvanho nvrhu je uveden podmnka splněna, neboť prvě od posouzen stavnosti 264 odst. 4 věty prvn a druh daňovho řdu a přpadnch z něj plynoucch nsledků pro aplikaci tohoto ustanoven se odvj rozhodnut Nejvyššho sprvnho soudu v konkrtn věci. Bude-li napaden ustanoven i po rozhodnut stavnho soudu aplikovateln, pak doručen dodatečnch platebnch vměrů žalobkyni vedlo podle 148 odst. 2 psm. b) daňovho řdu k prodloužen lhůty pro stanoven daně o 1 rok (tj. do 31. prosince 2013). Rozhodnut o odvoln, jimiž byly tyto platebn vměry potvrzeny, by tak nabyla prvn moci ještě v jejm průběhu (tj. v lednu 2013), což by znamenalo, že k pravomocnmu stanoven daně došlo v souladu se zkonem. Naopak v přpadě, že by stavn soud konstatoval jeho protistavnost a tento zvěr by měl za nsledek jeho (zpětnou) neaplikovatelnost, byl by tm založen důvod pro vysloven nezkonnosti sprvn žalobou napadench rozhodnut finančnch orgnů. K pravomocnmu doměřen daně by totiž na jejich zkladě došlo po 31. prosinci 2012, tedy v době, kdy toto oprvněn sttu již zaniklo (bylo prekludovno).
23. Uveden zvěry je třeba vzthnout na obě věty napadenho ustanoven. Přestože by pravidlo vyjdřen v jeho druh větě obstlo i samostatně, napaden ustanoven je koncipovno způsobem, že tato věta navazuje na větu prvn a upřesňuje jej obsah. Jejm prostřednictvm je tak v daňovm řdu vymezena intertemporln prvn norma, jež určuje vztah star a nov prvn pravy předmětn prekluzivn lhůty. Jestliže by proto stavn soud dospěl k zvěru, že tato prvn norma je v rozporu s stavnm pořdkem, musel by zrušit obě tyto věty. I v takovm přpadě by však nadle platilo, že činky prvnch skutečnost, kter maj vliv na běh započat lhůty pro vyměřen a kter nastaly přede dnem činnosti daňovho řdu, se posuzuj podle dosavadnch prvnch předpisů. Rozdl by byl pouze v tom, že prvn zklad tohoto pravidla by nově spočval přmo v zkazu (prav) retroaktivity, jenž je normativně vyjdřen v zsadě prvnho sttu podle čl. 1 odst. 1 stavy (viz nže body 29 a nsl. tohoto nlezu).
24. Pokud jde o ostatn podmnky, stavn soud neshledal ani důvod nepřpustnosti nvrhu, ani důvod pro zastaven řzen o něm. Nvrhem se proto mohl zabvat meritorně.
VI.
Posouzen kompetence a stavn konformity legislativnho procesu
25. Podle 68 odst. 2 zkona o stavnm soudu sestv posouzen stavnosti zkona s stavnm pořdkem ze zodpovězen tř otzek: zda byl přijat a vydn v mezch stavou stanoven kompetence, zda byl přijat stavně předepsanm způsobem a zda jeho obsah je v souladu s stavnmi zkony.
26. V přpadě napadenho ustanoven je mimo jakoukoliv pochybnost, že Parlament měl ve smyslu čl. 15 odst. 1 stavy kompetenci k jeho přijet. Z vyjdřen jeho komor, jakož i dalšch veřejně přstupnch dokumentů vztahujcch se k legislativnmu procesu, dle stavn soud zjistil, že nvrh daňovho řdu (sněmovn tisk č. 685, 5. volebn obdob, 2006-2010), jehož součst bylo i napaden ustanoven, předložila vlda Poslaneck sněmovně dne 15. prosince 2008. Poslaneck sněmovna jej schvlila ve třetm čten dne 17. června 2009 na sv 59. schůzi (usnesen č. 1297), kdy pro něj hlasovalo 112 z přtomnch 127 poslanců, 2 hlasovali proti a 13 se hlasovn zdrželo. Sent projednal a schvlil nvrh zkona (sentn tisk č. 132, 7. funkčn obdob, 2008-2010) dne 22. července 2009 na sv 9. schůzi (usnesen č. 240). Pro hlasovalo 62 ze 71 přtomnch sentorů, proti 4, zdrželo se 5. Přijat zkon byl doručen prezidentu republiky dne 4. srpna 2009 a podepsn jm byl dne 11. srpna 2009. K jeho vyhlšen došlo ve Sbrce zkonů dne 3. zř 2009 v čstce 87 pod č. 280/2009 Sb.; činnost nabyl dne 1. ledna 2011. Tato zjištěn v tomto řzen postačuj k zvěru, že zkon byl přijat stavně předepsanm způsobem [obdobně nlez ze dne 30. června 2015 sp. zn. Pl. S 24/14 (187/2015 Sb.), body 28 a 29].
27. Vzhledem k vše uvedenm zjištěnm přistoupil stavn soud k posouzen věcnho souladu napadenho ustanoven s stavnm pořdkem, načež zjistil, že nvrh na jeho zrušen nen důvodn. Tento svůj zvěr učinil z nsledujcch důvodů.
VII.
Obecně k zkazu retroaktivity
28. Pro posouzen stavnosti napadenho ustanoven byla rozhodujc otzka, zda je z hlediska zkazu retroaktivity přpustn, aby se běh a dlka doposud neskončen lhůty pro stanoven daně posuzovala podle zkona, kter nabyl činnosti teprve po jejm započet a kter umožňuje jej prodloužen nad rmec původn zkonn pravy.
29. V demokratickm prvnm sttě (čl. 1 odst. 1 stavy) mus mt adresti prvnch norem relnou možnost seznmit se předem s jejich obsahem a poznat tak rozsah svch prv a povinnost. Jen v takovm přpadě jim totiž mohou přizpůsobit sv jednn a nst za něj odpovědnost. Prvn norma, kter se stv činnou teprve pot, co nastaly skutečnosti, ve vztahu k nimž se m uplatnit, již na toto jednn nemůže mt vliv; může mu pouze - ať už zpětně nebo do budoucna - přiznat nebo odepřt prvn činky. Protože však jednotlivec obsah takovto prvn normy nemohl v minulosti znt, je zsadně nepřpustn, aby bylo jeho původně dovolen jednn zpětně učiněno protiprvnm, nebo aby s nm byly dodatečně spojeny prvn nsledky, jež jdou k jeho tži. Přednost zde mus dostat jeho prvn jistota a důvěra v prvo. V opačnm přpadě by si nikdo nemohl bt nikdy jist, zda jedn po prvu, neboť v tomto směru by byl vystaven neomezen moci budoucho zkonodrce.
30. Zsady prvn jistoty, důvěry v prvo či ochrany nabytch prv (resp. zkaz zsahu do nabytch prv) se nedotkaj jen změn prvnch norem, kter působ zpětně. Zkonodrce mus i jinak dbt o to, aby zsah do již existujcch prvnch vztahů neznamenal popřen legitimnho očekvn, kter u jejich subjektů působenm předchoz prvn pravy vyvolal. Tm je do budoucna možnost některch změn buď vyloučena, nebo alespoň omezena, pokud jde o způsob jejich proveden, včetně přpadn nezbytnosti ponechat po přechodnou dobu v činnosti dosavadn prvn pravu, aby se adresti nov prvn pravy mohli relně přizpůsobit z n plynoucm prvům a povinnostem.
31. Takto vyjdřen meze oprvněn zkonodrce, jež lze dovodit z uvedench zsad, tvoř ve svm souhrnu zkaz retroaktivity (zpětn činnosti prvnch norem), jenž je normativně vyjdřen v zsadě prvnho sttu podle čl. 1 odst. 1 stavy; přesněji řečeno jde o jeden z jejch definičnch znaků [nlez stavnho soudu Česk a Slovensk Federativn Republiky ze dne 10. prosince 1992 sp. zn. Pl. S 78/92 (nlez č. 15, Sbrka usnesen a nlezů stavnho soudu ČSFR, Praha: Linde Praha, a.s., 2011, s. 92); dle nlez ze dne 24. května 1994 sp. zn. Pl. S 16/93 (N 25/1 SbNU 189; 131/1994 Sb.)].
32. Jak vyplv z ustlen judikatury stavnho soudu [srov. zejmna nlez ze dne 4. nora 1997 sp. zn. Pl. S 21/96 (N 13/7 SbNU 87; 63/1997 Sb.), nlez ze dne 12. března 2002 sp. zn. Pl. S 33/01 (N 28/25 SbNU 215; 145/2002 Sb.) a nlez ze dne 19. dubna 2011 sp. zn. Pl. S 53/10 (N 75/61 SbNU 137; 119/2011 Sb.)], zkaz retroaktivity se uplatn rozdlně v zvislosti na tom, zda se v konkrtnm přpadě změny prvn normy jedn o pravou nebo nepravou retroaktivitu. Obecně plat, že zatmco prav retroaktivita je přpustn pouze vjimečně, v přpadě neprav retroaktivity je zsadou jej přpustnost.
33. Podstata prav retroaktivity spočv v tom, že prvn norma působ vznik prvnch vztahů před jej činnost za podmnek, kter teprve dodatečně stanovila, nebo pokud na jejm zkladě dochz ke změně prvnch vztahů vzniklch podle star prvn pravy, a to s činky do obdob před činnost novho zkona (blže např. Tilsch, E. Občansk prvo. Obecn čst. Praha, 1925, s. 75; Prochzka, A. Zklady prva intertemporlnho se zřetelem k 5 obč. zk. Brno, 1928, s. 70; Tich, L. K časov působnosti novely občanskho zkonku. Prvnk č. 12, 1984, s. 1104). Jej zkaz se přitom tk pouze přpadů, kdy by uveden zpětn působnost byla v neprospěch (k tži) jednotlivce, ledaže by dotčen prvn subjekt s ohledem na obsah předchoz prvn normy nemohl bt v oprvněn důvěře v prvo (ve stlost prvnho řdu), nebo by dokonce musel s retroaktivn regulac počtat. Tak by tomu bylo zejmna tehdy, jestliže by prvn norma byla v přkrm rozporu se zsadnmi, obecně uznanmi principy humanity a morlky, nebo s nezměnitelnmi nležitostmi demokratickho prvnho sttu.
34. Pokud jde o nepravou retroaktivitu, v jejm přpadě zkon sice nezakld prvn nsledky zpětně, v minulosti nastal skutečnosti však prvně kvalifikuje jako podmnku budoucho prvnho nsledku nebo pro budoucnost modifikuje prvn nsledky založen podle dřvějšch předpisů (např. Tilsch, E. Občansk prvo. Obecn čst. Praha, 1925, s. 78; Prochzka, A. Retroaktivita zkonů. In Slovnk veřejnho prva. Sv. III. Brno, 1934, s. 800). Ačkoliv j na rozdl od prav retroaktivity lze považovat za zsadně přpustnou, ani v jejm přpadě nesm bt popřena důvěra v prvo tam, kde je na straně adresta prvn normy legitimn očekvn, že dosavadn prvn prava bude zachovna. Neprav retroaktivita je v souladu se zsadami prvn jistoty a důvěry v prvo, je-li vhodn a potřebn k dosažen zkonem sledovanho cle a při celkovm poměřovn "zklaman" důvěry a vznamu a nalhavosti důvodů prvn změny bude zachovna hranice nosnosti (srov. rozhodnut Spolkovho stavnho soudu ze dne 7. července 2010 sp. zn. 2 BvL 14/02, BVerfGE 127, 1, 25, bod 58).
VIII.
Meze plynouc ze zkazu retroaktivity ve vztahu k zkonn pravě dan
35. stavn soud se ve sv dosavadn judikatuře opakovaně vyjdřil k stavnm mezm oprvněn Parlamentu stanovit daně a poplatky (resp. daňovou a poplatkovou povinnost) podle čl. 11 odst. 5 Listiny zkladnch prv a svobod (dle jen "Listina"). V tto souvislosti lze stručně uvst, že daň sice představuje zsah do vlastnickho prva subjektu daně, je však ukldna ve veřejnm zjmu, kterm je v prvn řdě zskn přjmů sttnho rozpočtu za čely spojenmi s naplňovnm funkc sttu [nlez ze dne 21. dubna 2009 sp. zn. Pl. S 29/08 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.), body 40 a 41; tž nlez sp. zn. Pl. S 53/10, bod 170]. Existence těchto přjmů je nezbytnm předpokladem fungovn sttu a daň nepochybně představuje prostředek způsobil doshnout takto vymezenho čelu. Otzku, co m bt předmětem zdaněn a v jak vši, již ale nelze zodpovědět v abstraktn rovině; jej řešen zvis na politickm rozhodnut, kter je ve vlučn kompetenci Parlamentu [srov. nlez ze dne 10. července 2014 sp. zn. Pl. S 31/13 (162/2014 Sb.), bod 42]. stavněprvn přezkum jm přijat zkonn pravy dan se proto z hlediska vlastnickho prva zsadně omezuje na vyloučen jej extrmn disproporcionality, projevujc se ve "zmařen sam podstaty majetku" [nlez ze dne 13. srpna 2002 sp. zn. Pl. S 3/02 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.)] nebo jejm likvidačnm (rdouscm) činku [nlez ze dne 18. srpna 2004 sp. zn. Pl. S 7/03 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.)]. Dalš hlediska přezkumu zas představuj požadavky plynouc ze zsady prvnho sttu, mezi něž patř i požadavek určitosti a předvdatelnosti prva, zkaz svvole a zkaz retroaktivity (srov. nlez sp. zn. Pl. S 53/10, bod 172, nebo nlez ze dne 12. července 2011 sp. zn. Pl. S 9/08 (N 127/62 SbNU 3; 236/2011 Sb.), bod 14). Opominout nelze ani princip rovnosti (srov. nlez sp. zn. Pl. S 31/13, bod 43).
36. V projednvan věci nen posuzovna stavnost samotn daňov povinnosti, kter v řzen před navrhovatelem vznikla žalobkyni, nbrž zkonn prava běhu a dlky lhůty, po kterou trv oprvněn sprvce daně tuto povinnost pravomocnm rozhodnutm stanovit. Požadavek, aby zkonodrce stanovil jej časov ohraničen, plyne ze zsady prvn jistoty, kter předpokld, aby zsahy veřejn moci do soukrom sfry jednotlivce byly v zsadě vždy limitovny během času. čelem přslušnch lhůt je "stimulovat sprvce daně k včasnmu vkonu jeho prv a povinnost a z hlediska prvn jistoty daňovch subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynut zanikaj i jejich povinnosti, kter zejmna pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynut delš doby vždy spjaty s určitmi problmy" [nlez ze dne 11. ledna 2007 sp. zn. II. S 493/05 (N 5/44 SbNU 53)]. Časově neomezen oprvněn sprvce daně rozhodnout o stanoven daně by nepochybně vedlo k problematickmu rozhodovn jak ze strany přslušnch sprvnch orgnů, tak ze strany soudů, kter by byly nuceny rozhodovat o velmi starch pohledvkch, navc za situace, kdy již ke zjištěn skutkovho stavu nemus existovat dostatečn důkazn prostředky. V tomto ohledu lze přisvědčit nzoru, že prekluze "přinš do společnosti stabilitu a jistotu, a umožňuje tak dlužnkům plnovat si sv životy s vědomm, že v důsledku uplynut času již proti nim nelze určit nrok uplatnit" (rozsudek Nejvyššho sprvnho soudu ze dne 19. nora 2009 č. j. 1 Afs 15/2009-105; veřejně přstupn na http://www.nssoud.cz). Ponechn možnosti stanovit daň bez ohledu na běh času by otevralo prostor ke zpochybněn postupu sprvce daně i s ohledem na požadavky rovnosti a zkazu diskriminace. Je proto povinnost zkonodrce, aby svm rozhodnutm vymezil běh a dlku lhůty pro stanoven daně způsobem, kter bude vedle veřejnho zjmu na řdnm vběru dan přiměřeně zohledňovat i prvn jistotu daňovch subjektů.
37. Zkaz retroaktivity m v přpadě zkonn pravy dan rozdln vznam v zvislosti na tom, zda se jej změna tk a) vlastnho vymezen daně, resp. jejch jednotlivch komponentů (subjekt daně, objekt daně, zklad daně, sazba daně a splatnost daně), nebo b) souvisejc povinnosti evidovat a uchovvat materily dokldajc skutečnosti určujc pro vpočet daně, nebo zda se tk c) lhůty pro stanoven daně.
38. Ve vztahu k daňov povinnosti, resp. s n souvisejcm prvnm vztahům, se tento zkaz projevuje v tom smyslu, že se jej vznik či změna (jde-li k tži dotčenho jednotlivce) nemůže odvjet vlučně od prvnch skutečnost nastalch před činnost zkona, kterm došlo k jejmu stanoven. Zkonodrce napřklad nemůže dodatečně stanovit daň z přjmu za loňsk rok a při jejm určen vychzet ze souhrnu přjmů, kter měl daňov subjekt v tomto obdob. Tento subjekt totiž v době, kdy mu uveden přjem vznikl, nemohl počtat s tm, že z něj bude muset odvst i tuto daň. Poslze již proto ani nemusel disponovat potřebnou čstkou k jejmu zaplacen. Tm nen řečeno, že předmětem zdaněn nemůže bt dodatečně i majetek, jenž byl přjmem daňovho subjektu v loňskm roce. Důvodem jeho zdaněn ovšem nemůže bt (pouze) skutečnost, že jej nabyl v určitm časovm obdob, nbrž to, že jej vlastn v okamžiku, kdy mu daňov povinnost vznikla. Teprve od tohoto okamžiku mus počtat s tm, že čst jeho aktulnho majetku bude podlhat dani a přizpůsobit tomu sv jednn. Uveden zvěry se tkaj pouze prav retroaktivity. Pokud jde o možn změny zkonn pravy dan do budoucna, daňov subjekty mus počtat s tm, že k nim zkonodrce může přistoupit na zkladě svho politickho rozhodnut. Ani zde nicmně nelze vyloučit, že nov prvn prava, byť půjde o retroaktivitu nepravou, bude do jejich prvnho postaven zasahovat způsobem, kter zcela popr jejich důvěru v prvo. Jako přklad lze uvst změny zkonn pravy v průběhu četnho a zdaňovacho obdob, v jejichž důsledku by ještě v jeho rmci došlo k odlišnmu hodnocen povahy daňově relevantnch skutečnost, jemuž by se daňov subjekt nemohl přizpůsobit (nlez sp. zn. Pl. S 9/08, bod 16).
39. V přpadě povinnosti evidovat a uchovvat materily dokldajc skutečnosti určujc pro vpočet daně se zkaz retroaktivity projevuje v tom, že pot, co daňovmu subjektu vznikla daňov povinnost, již nelze na straně povinnho subjektu dodatečně stanovit přsnějš požadavky na prokzn jej vše (srov. nlez sp. zn. Pl. S 33/01). Pokud by napřklad zkon v době, kdy daňovmu subjektu vznikly k dosažen určitho přjmu nklady, stanovil, že se k jejich prokzn za čelem snžen daňovho zkladu vyžaduje určit doklad, pak nelze dodatečně stanovit přsnějš nležitosti pro jeho formu, kter by fakticky znemožnily pozdějš uplatněn těchto nkladů v daňovm řzen. Takovto změna prvn pravy by sice formlně představovala toliko nepravou retroaktivitu, neboť by se vztahovala až k eventulnmu řzen, jež bude vedeno po jej činnosti, fakticky by však vedla k modifikaci vlastnho rozsahu daňov povinnosti, kter tomuto subjektu vznikla v minulosti. Jej činek by tak - posuzovno materilně - odpovdal retroaktivitě prav, v důsledku čehož by vsledkem jejho stavněprvnho hodnocen musel bt zvěr o jejm rozporu se zkazem retroaktivity.
40. O retroaktivitě lze nakonec uvažovat i v přpadě prekluzivn lhůty pro stanoven daně. Změna jej zkonn pravy by působila pravou retroaktivitu, pokud by měla nebo mohla mt za nsledek "obživnut" lhůty, jež uplynula ještě před nabytm činnosti nov prvn pravy. Důvodem je skutečnost, že jejm důsledkem by byl dodatečn vznik již zaniklho oprvněn sttu stanovit daň a s nm fakticky i "obživnut" odpovdajc daňov povinnosti, k jejmuž splněn by jinak daňov subjekt již nemohl bt povinovn. O nepravou retroaktivitu půjde naopak tehdy, jestliže novm zkonem dojde či na jeho zkladě bude moci dojt (na zkladě budoucch prvnch skutečnost) k prodloužen již započat, avšak ke dni jeho činnosti neskončen lhůty pro stanoven daně nad rmec původn zkonn pravy. Takovto změna by se nijak nedotkla obsahu existujc daňov povinnosti, ani by sama o sobě nepůsobila vznik jakkoliv dalš souvisejc povinnosti, přesto by však působila k tži daňovho subjektu. V jejm důsledku by totiž oprvněn sttu daň stanovit trvalo po delš dobu a daňov subjekt by s možnost jeho využit musel nadle počtat. Dalš trvn souvisejc povinnosti evidovat a uchovvat materily dokldajc skutečnosti určujc pro vpočet daně, jakož i přpadn faktick potřeba ponechn si určit finančn rezervy pro přpad odlišnho hodnocen těchto skutečnost ze strany sprvce daně, by navc mohly v zvislosti na konkrtnm daňovm subjektu (typicky u podnikatelů) a povaze jeho činnosti vst k vzniku nikoliv nepatrnch nkladů.
41. Uveden zsah nečin uvedenou změnu zkonn pravy běhu a dlky lhůty pro stanoven daně bez dalšho nepřpustnou. Stejně jako v jinch přpadech neprav retroaktivity je pro jej posouzen rozhodujc, zda zsah do prvn jistoty, k němuž by v důsledku nov prvn pravy došlo, lze s ohledem na důvěru dotčench subjektů v předchoz prvn pravu (resp. j vyvolan legitimn očekvn) považovat za nosn. Zkonem stanoven pravidla by předevšm měla daňovmu subjektu umožnit předvdat, kdy dojde k uplynut předmětn lhůty. Daňov subjekt v době vzniku daňov povinnosti přirozeně nemůže přesně vědět, kdy se tak stane, neboť tento okamžik se odvj od budoucch prvnch skutečnost, kter nen nebo nemus bt s to ovlivnit (např. zahjen daňov kontroly). Může však jednat v důvěře, že k jeho určen dojde v souladu s těmito pravidly, a v tomto ohledu přizpůsobit jejmu běhu sv dalš jednn.
42. Zsada prvn jistoty brn tomu, aby zkonodrce ponechal možnost stanoven daně bez časovho omezen nebo po dobu, jejž (extrmn) dlka by - s ohledem na možn dopad do prvn sfry daňovch subjektů - postrdala jakkoliv rozumn odůvodněn. Rovněž by s n bylo v rozporu, pokud by zkonn pravidla určujc běh a dlku lhůty pro stanoven daně doznala změn v natolik krtk době před jejm uplynutm, že by od dotčench daňovch subjektů nebylo možn spravedlivě očekvat, aby jejmu prodloužen "na posledn chvli" přizpůsobily sv jednn. V takovm přpadě by se jednalo o nepřpustnou nepravou retroaktivitu, ledaže by na straně veřejn moci existoval určit siln veřejn zjem, odůvodněn předevšm mimořdnmi okolnostmi, kter by převžil nad oprvněnm zjmem daňovch subjektů na tom, aby jejich prvn vztahy plynouc z přslušn daňov povinnosti byly definitivně vypořdny. Jinak ale zkaz změn zkonn pravy lhůty pro stanoven daně, jež by se do budoucna dotkaly i běhu a dlky lhůty započat podle původn prvn pravy, jen ze zsady prvn jistoty obecně dovodit nelze.
IX.
Soulad napadenho ustanoven se zkazem retroaktivity
43. Vše uveden vchodiska byla určujc pro posouzen souladu napadenho ustanoven se zkazem retroaktivity, jenž vyplv z čl. 1 odst. 1 stavy. stavn soud přitom ve svch vahch akcentoval i to, jakm způsobem se do prvn sfry daňovch subjektů, na něž toto ustanoven dopad, promt přpadn aplikace 148 odst. 2 psm. b) daňovho řdu na jeho zkladě.
44. Předně je třeba uvst, že daňov řd, jehož součst bylo od počtku jak napaden ustanoven, tak jeho 148 odst. 2 psm. b), byl vyhlšen ve Sbrce zkonů dne 3. zř 2009 a činnosti nabyl dne 1. ledna 2011. K prodloužen lhůty pro vyměřen daně započat za činnosti zkona o sprvě dan a poplatků zroveň mohlo dojt jen vůči těm subjektům, jmž tato lhůta uplynula nejdřve během roku 2011. Na přpady, kdy se tak stalo nejpozději dne 31. prosince 2010, se daňov řd nevztahuje. Je tedy zřejm, že ačkoliv zkon o sprvě dan a poplatků neumožňoval prodloužen lhůty pro vyměřen daně z důvodů uvedench v 148 odst. 2 daňovho řdu, dotčen daňov subjekty s možnost aplikace tohoto ustanoven ve vztahu k prvnm skutečnostem nastalm za činnosti daňovho řdu mohly počtat v dostatečnm předstihu (nejmně 1 rok a 4 měsce) před jejm uplynutm podle původnho zkona. Předmětn změna pro ně tudž nemohla bt překvapiv a mohly j přizpůsobit sv dalš jednn. Vzhledem k omezen dlky lhůty pro stanoven daně maximln dobou 10 let od jejho počtku podle 148 odst. 1 daňovho řdu ( 148 odst. 5 thož zkona) pak nelze shledat nepřiměřen zsah do prvn jistoty dotčench daňovch subjektů ani s ohledem na jej celkovou možnou dlku v konkrtnm přpadě, došlo-li by v jejm průběhu k jejmu jednorzovmu nebo opakovanmu prodloužen. Desetiletou objektivn lhůtu stanovil již 47 odst. 2 zkona o sprvě dan a poplatků.
45. Navrhovatel zpochybnil stavnost napadenho ustanoven i poukazem na absenci dostatečně silnho důvodu pro zkonodrcem stanoven řešen vztahu star a nov prvn pravy. stavn soud v tto souvislosti poznamenv, že čel napadenho ustanoven lze spatřovat jednak ve snaze sjednotit pravidla pro běh a dlku lhůty pro vyměřen nebo stanoven daně (a tm zajistit jejich přehlednost pro čely jejich dalš aplikace), jednak v tom, aby i v přpadech, kdy lhůta začala běžet za činnosti zkona o sprvě dan a poplatků, mohlo dojt k jejmu prodloužen podle 148 odst. 2 daňovho řdu. Posledně uveden ustanoven totiž vytvř časov prostor k tomu, aby mohl sprvce daně pravomocně rozhodnout o konech v něm vyjmenovanch, což by v opačnm přpadě pro krtkost zbvajc lhůty nemuselo bt možn. V obou přpadech jde o cle, kter lze označit za legitimn a nelze v nich spatřovat svvoli na straně zkonodrce. Tm nen řečeno, že zkonodrce musel řešit vztah obou prvnch prav prvě tmto způsobem. Ve vztahu k přpadům, kdy předmětn lhůta začala běžet ještě za činnosti zkona o sprvě dan a poplatků, mohl rovněž nadle ponechat aplikovatelnou předchoz prvn pravu. Pokud však zvolil jin řešen, pak nelze s jeho rozhodnutm spojovat nepřpustn zsah do prvn jistoty dotčench daňovch subjektů. S ohledem na celkov dopad předmětn změny do jejich prvnho postaven, jakož i možnost z n plynouc důsledky v dostatečnm předstihu předvdat, nelze na jejich straně spatřovat natolik intenzivn zjem na zachovn původn prvn pravy, jenž by v jejich přpadě ve vztahu k běhu a dlce lhůty pro vyměřen daně vylučoval aplikaci daňovho řdu a činil tak napaden ustanoven protistavnm.
46. stavn soud zvěrem dodv, že v tomto nlezu se zabval toliko otzkou souladu napadenho ustanoven se zsadou prvn jistoty a zkazem retroaktivity, nikoliv i přpadnm jinm zsahem do stavně zaručench prv a svobod daňovch subjektů, k nimž by mohlo dojt v důsledku samotn aplikace 148 odst. 2 psm. b) daňovho řdu. Nvrh navrhovatele nesměřoval ke zrušen tohoto ustanoven, přičemž ždnou čst tohoto nlezu nelze vykldat v tom smyslu, že by jm byla meritorně posuzovna i jeho stavnost.
X.
Zvěr
47. Protože stavn soud dospěl k zvěru, že napaden ustanoven nen v rozporu s čl. 1 odst. 1 stavy, rozhodl podle 70 odst. 2 zkona o stavnm o zamtnut nvrhu na jeho zrušen.