Sp. zn. Pl. ÚS 31/13 ve věci návrhu na zrušení části § 35ba odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 162/2014 účinný od 04.08.2014
| Schválené: | 10.07.2014 |
| Účinnost od: | 04.08.2014 |
| Autor: | Ústavního soudu |
| Oblast: | TVORBA PRÁVA. LEGISLATIVA., Daně z příjmů obecně., Zabezpečení ve stáří. Starobní důchod. |
| Zobraziť iba vybrané paragrafy: | Zobrazit |
Ústavní soud rozhodl pod sp. zn. Pl. ÚS 31/13 dne 10. července 2014 v plénu složeném z předsedy soudu Pavla Rychetského (soudce zpravodaj) a soudců Ludvíka Davida, Jaroslava Fenyka, Jana Filipa, Vlasty Formánkové, Ivany Janů, Vladimíra Kůrky, Jana Musila, Vladimíra Sládečka, Radovana Suchánka, Kateřiny Šimáčkové, Vojtěcha Šimíčka, Milady Tomkové a Jiřího Zemánka o návrhu skupiny 19 senátorů Senátu Parlamentu České republiky, zastoupených prof. JUDr. Alešem Gerlochem, CSc. advokátem se sídlem Praha 2, Botičská 4, na zrušení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 500/2012 Sb., ve slovech "; daň se nesnižuje u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu", za účasti Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky a Senátu Parlamentu České republiky jako účastníků řízení a Ing. Marie Adámkové, právně zastoupené JUDr. Ondřejem Moravcem, Ph.D., advokátem se sídlem Hradec Králové, Resslova 1253, jako vedlejší účastnice řízení, takto:
Ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 500/2012 Sb., se ve slovech "; daň se nesnižuje u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu" ruší dnem vyhlášení nálezu ve Sbírce zákonů.
Odůvodněn
I.
Shrnut nvrhu
1. stavn soud obdržel dne 12. června 2013 nvrh skupiny 19 sentorů Sentu Parlamentu Česk republiky, za kterou jedn sentor JUDr. Miroslav Antl, (dle jen „navrhovatel“) na zrušen ustanoven 35ba odst. 1 psm. a) zkona č. 586/1992 Sb., o danch z přjmů, ve zněn zkona č. 500/2012 Sb., ve slovech „; daň se nesnižuje u poplatnka, kter k 1. lednu zdaňovacho obdob pobr starobn důchod z důchodovho pojištěn nebo ze zahraničnho povinnho pojištěn stejnho druhu“ (dle tž jen „napaden ustanoven“). Podle navrhovatele je toto ustanoven, v jehož důsledku se na osoby v něm uveden nevztahuje sleva na dani z přjmů fyzickch osob na poplatnka (tj. snžen tto daňov povinnosti) ve vši 24 840 Kč, v rozporu s čl. 1, čl. 3 odst. 1, čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 26 Listiny zkladnch prv a svobod (dle jen „Listina“) a s čl. 26 Mezinrodnho paktu o občanskch a politickch prvech (dle jen „Pakt“).
2. Navrhovatel považuje předmětn opatřen za nepřpustně diskriminačn, protože stav osoby, jež maj vedle starobnho důchodu i jin přjem ve smyslu zkona č. 586/1992 Sb., o danch z přjmů, ve zněn pozdějšch předpisů, do nevhodnho postaven ve srovnn s ostatnmi poplatnky tto daně, kteř starobn důchod nepobraj. Jakkoliv souhlas, že ukldn dan ve smyslu čl. 11 odst. 5 Listiny představuje legitimn zsah do vlastnickho prva, tato legitimita nen dna jen veřejnm zjmem na shromažďovn finančnch prostředků na zabezpečen různch veřejnch statků, nbrž i požadavkem na rovnoměrn rozdělovn daňovho břemene. Prvě v tomto směru ovšem napaden ustanoven neobstoj z hlediska kritri, kter formuloval stavn soud ve sv judikatuře k přezkumu stavnosti zkonn pravy dan [konkrtně v nlezu ze dne 21. dubna 2009 sp. zn. Pl. S 29/08 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.)], a to z hledisek extrmn disproporcionality (tzv. rdouscho efektu) a neakcesorick a akcesorick rovnosti.
3. Pokud jde o prvn z uvedench hledisek, extrmn disproporcionalitu m napadan ustanoven vykazovat tm, že jm dochz ke zpochybněn zkladnho smyslu slevy na dani na poplatnka, jmž je vynět určitho životnho minima (byť nikoliv striktně ve smyslu zkona č. 110/2006 Sb., o životnm a existenčnm minimu, ve zněn pozdějšch předpisů) ze zdaněn. Takto vymezen princip odpovd požadavkům vyplvajcm z judikatury stavnho soudu, resp. judikatury vrcholnch soudů jinch sttů (zejmna německho Spolkovho stavnho soudu), podle nichž nesm bt prvn pravou dan dotčena samotn podstata statku, kter je dani podroben. Až doposud byl přitom zkonodrcem vždy respektovn. Důvodov zprva k zkonu č. 500/2012 Sb., o změně daňovch, pojistnch a dalšch zkonů v souvislosti se snižovnm schodků veřejnch rozpočtů, kterm byl zkon o danch z přjmů doplněn o napaden ustanoven, sice obhajuje přpustnost napadenho opatřen prvě tm, že životn minimum je pracujcm poživatelům starobnho důchodu garantovno prostřednictvm nezdaněnho starobnho důchodu, takovto zdůvodněn však podle navrhovatele nemůže obstt. Dotčenm osobm je totiž odňata čst vtěžku z jejich vdělečn činnosti, tedy přjmu, kter nem ždnou věcnou souvislost s jim zroveň vyplcenm starobnm důchodem, pro jehož vplatu splnily zkonn podmnky. Navrhovatel netvrd, že se tzv. rdousc efekt mus projevit u všech dotčench daňovch poplatnků (tedy těch, již jsou současně poživateli starobnho důchodu) stejnm způsobem; k tomu, aby byla dna protistavnost napadenho ustanoven, však stač i potenciln dopady do postaven některch těchto osob. Ostatně vznamn čst poživatelů starobnho důchodu je vdělečně činn prvě kvůli nutnosti doplnit sv přjmy, resp. kompenzovat snžen životn rovně, k němuž by došlo v přpadě, že by zanechali svch ekonomickch aktivit.
4. Předmětn disproporcionalita je umocněna i časovm faktorem, neboť pro uplatněn slevy na dani je rozhodujc 1. leden přslušnho kalendřnho roku. Naopak je nerozhodn, jak je situace v průběhu zbytku kalendřnho roku, což podle navrhovatele zakld nerovn postaven dotčench poplatnků, mj. ve srovnn s dalšmi zkonnmi slevami na dani uvedenmi v 35ba odst. 1 psm. b) až f) zkona o danch z přjmů, jež jsou uplatniteln po jednotlivch kalendřnch měscch, v nichž k tomu byly splněny podmnky. Důsledkem je tak stav, kdy i poživatel starobnho důchodu, jenž byl zaměstnn jen několik měsců v roce, přichz o možnost odpočtu cel slevy na dani, a nikoliv pouze o možnost jejho odpočtu v poměru odpovdajcm počtu měsců, po kter vykonval vdělečnou činnost.
5. Nesoulad napaden pravy shledv navrhovatel i s principem neakcesorick rovnosti ve smyslu čl. 1 Listiny (ve spojen s čl. 26 Paktu), protože zkonodrce napadenm opatřenm znevhodnil osoby pobrajc starobn důchod. Bez ohledu na to, jak velk přjem takov poplatnk m za kalendřn rok, jej totiž připravil o čstku až 24 840 Kč ročně. Učinil tak přitom svvolně, bez jakhokoliv rozumnho zdůvodněn. Současn prvn prava starobnch důchodů nejenže nen postavena na vyloučen souběhu přjmů z vdělečn činnosti se starobnm důchodem, nbrž naopak na jejich apriorn slučitelnosti. To je patrn z 34 odst. 4 zkona č. 155/1995 Sb., o důchodovm pojištěn, ve zněn pozdějšch předpisů, kter tento souběh podporuje tm, že se v jeho důsledku zvyšuje procentn vměra starobnho důchodu. Naopak neexistuje ždn prvn předpis, kter by (na rozdl od dřvějš prvn pravy) takovto souběh zakazoval. Dosažen věku pro přiznn nroku na starobn důchod nen ani důvodem vpovědi z pracovnho poměru ani důvodem pro ukončen samostatn vdělečn činnosti, tudž nen ždnho důvodu, pro kter by vdělečně činn starobn důchodci měli bt z hlediska daňovho v horšm postaven než ostatn daňov poplatnci. Napaden ustanoven je z těchto důvodů nelogicky nesystmov. Zatmco zkon o důchodovm pojištěn souběžn vkon vdělečn činnosti s pobrnm starobnho důchodu vlastně odměňuje, zkon o danch z přjmů tutž situaci daňově sankcionuje.
6. Navrhovatel za čelem srovnn upozorňuje, že dřvějš prvn prava omezovala nrok na starobn důchod při souběhu s vdělečnou činnost v zvislosti na tom, jak z n měla dotčen osoba přjem, resp. v zvislosti na formě, ve kter byla vdělečn činnost vykonvna (srov. 37 zkona o důchodovm pojištěn, ve zněn činnm v jednotlivch časovch secch před 1. lednem 2010). I napaden prvn prava by mohla bt stavně konformn, jestliže by podmnky pro vkon vdělečn činnosti a jej souběh se starobnm důchodem byly stanoveny komplementrně. Za situace, kdy zkon o důchodovm pojištěn v tomto směru nijak neomezuje vkon vdělečn činnosti (např. tm, že by omezil vši důchodu), však nelze považovat za legitimn, aby předmětn souběh sankcionoval zkon o danch z přjmů prostřednictvm vyššho zdaněn.
7. Napaden prvn prava fakticky zvyšuje daňovou ztěž pracujcch starobnch důchodců, takto proveden vběr clov skupiny tohoto opatřen je nicmně svvoln, neracionln a nelegitimn. K tomuto zvěru vede navrhovatele vaha ohledně toho, co vlastně je v tomto přpadě předmětem daně. Obecně se akceptuje, že daň představuje obecnou ztěž, kter zavazuje všechny tuzemce podle jejich přjmů, majetku a kupn sly k financovn všeobecnch kolů sttu. V přpadě napadanho ustanoven je však fakticky předmětem zdaněn nikoliv přjem z vdělečn činnosti, nbrž skutečnost, že poplatnk je poživatelem starobnho důchodu. Jinak řečeno, relně nen předmětem daně přjem z vdělečn činnosti, nbrž je daňově postiženo to, že poplatnk je starobnm důchodcem. Zdaňovn je tedy určit osobn stav daňovho poplatnka ve spojen s přjmy z vdělečn činnosti. Takovto kritrium pro zdaněn považuje navrhovatel za neakceptovateln, přičemž jeho iracionalita je dna již tm, že jedinou možnost, jak se předmětnmu vyššmu daňovmu zatžen vyhnout, je upuštěn od vkonu vdělečn činnosti. Je-li prvo na prci, resp. prvo opatřovat si prostředky na sv životn potřeby prac ve smyslu čl. 26 odst. 1 Listiny, prvem stavně zaručenm, pak nen možn, aby tmto způsobem zkonodrce „motivoval“ starobn důchodce k zanechn vdělečn činnosti. Lze totiž předpokldat, že prvě vyšš mra zdaněn bude pro řadu z nich důvodem pro zanechn vdělečn činnosti.
8. Konečně m navrhovatel za to, že došlo i k porušen principu akcesorick rovnosti, tedy k porušen čl. 3 odst. 1 ve spojen s čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 26 Listiny. Prvně uvedenm ustanovenm se zakazuje diskriminace v zkladnch prvech a svobodch z řady důvodů, mezi něž patř i jin postaven, včetně např. postaven starobnho důchodce. Porušenm zkladnm prvem v důsledku předmětnho diskriminačnho zvěru je přitom prvě čl. 11 Listiny, neboť starobnm důchodcům nen poskytovna stejn mra ochrany jejich vdělků (majetku) ve srovnn s jinmi osobami vdělečně činnmi. Navrhovatel si je vědom toho, že ani v přpadě stavně zaručen rovnosti se nejedn o rovnost absolutn, nbrž o rovnost relativn, a tedy že i v postaven kategori osob podle čl. 3 odst. 1 Listiny mohou existovat určit odůvodněn rozdly. V projednvan věci je však zvolen rozlišovac kritrium nelegitimn z důvodu jeho iracionality, v důsledku čehož je nelegitimn i vznikl nerovnost, pokud jde o rozdlnou mru zsahu do vlastnickho prva u jednotlivch poplatnků. Racionlnmi rozlišovacmi kritrii totiž s ohledem na předmět daně z přjmů mohou bt pouze okolnosti, jež se vztahuj k vdělečn činnosti jako takov, např. zda jde o přjmy ze zvisl činnosti, podnikn, z pronjmu majetku apod. Mezi starobnm důchodem a zdaněnm přjmů ale ždn racionln souvislost nen.
II.
Průběh řzen před stavnm soudem
9. stavn soud podle 69 zkona č. 182/1993 Sb., o stavnm soudu, ve zněn pozdějšch předpisů, zaslal nvrh Poslaneck sněmovně a Sentu Parlamentu Česk republiky jako častnkům řzen a vldě a veřejnmu ochrnci prv, kteř jsou oprvněni vstoupit do řzen jako vedlejš častnci řzen. Na zkladě 48 odst. 2 zkona o stavnm soudu bylo o vyjdřen poždno i Ministerstvo prce a socilnch věc a Ministerstvo financ.
10. Usnesenm ze dne 31. řjna 2013 sp. zn. I. S 2340/13 přerušil I. sent stavnho soudu řzen ve věci stavn stžnosti stěžovatelky Ing. Marie Admkov proti rozhodnut Finančnho řadu pro Středočesk kraj ze dne 31. května 2013 č. j. 2430469/13/2122-20300-203234 (vrok I), se kterou byl spojen nvrh na zrušen 35ba odst. 1 psm. a) zkona č. 586/1992 Sb., o danch z přjmů, ve zněn pozdějšch předpisů, v čsti věty za střednkem znějc „daň se nesnižuje u poplatnka, kter k 1. lednu zdaňovacho obdob pobr starobn důchod z důchodovho pojištěn nebo ze zahraničnho povinnho pojištěn stejnho druhu“. Současně postoupil uveden nvrh plnu stavnho soudu (vrok II), kter jej usnesenm ze dne 28. listopadu 2013 sp. zn. Pl. S 51/13 podle 35 odst. 2 zkona o stavnm soudu odmtlo jako nepřpustn z důvodu litispendence. Tm zskala uveden stěžovatelka prvo častnit se tohoto řzen jako vedlejš častnice.
11. Ze statistick ročenky z oblasti důchodovho pojištěn za rok 2012 a důchodov statistiky za rok 2013 vydanch Českou sprvou socilnho zabezpečen zskal stavn soud statistick daje ohledně průměrn vše vyplcench starobnch důchodů v letech 1992 až 2012, přehled rozložen souboru důchodců podle vše důchodů v kvantilovm vyjdřen od roku 2001, přehled o počtu vyplcench důchodů podle měsčn vše důchodu a přehled o počtu důchodců a průměrnm důchodu za rok 2013.
II./a
Vyjdřen Poslaneck sněmovny a Sentu
12. Předsedkyně Poslaneck sněmovny Miroslava Němcov ve svm vyjdřen ze 17. července 2013 a předseda Sentu Milan Štěch ve svm vyjdřen z 24. července 2013 shrnuli průběh legislativnho procesu v obou komorch Parlamentu.
II./b
Vyjdřen vldy a veřejnho ochrnce prv
13. Předseda vldy Ing. Jiř Rusnok ve svm vyjdřen ze dne 26. července 2013 stavnmu soudu sdělil, že vlda Česk republiky nevyužije svho prva podle 69 odst. 2 zkona č. 182/1993 Sb., o stavnm soudu, ve zněn pozdějšch předpisů, a nevstoup do tohoto řzen. Obdobn sdělen obdržel stavn soud dne 2. července 2013 i od tehdejšho veřejnho ochrnce prv JUDr. Pavla Varvařovskho, jemuž prvo vstoupit do tohoto řzen vyplvalo z 69 odst. 3 zkona č. 182/1993 Sb., o stavnm soudu, ve zněn zkona č. 404/2012 Sb.
II./c
Vyjdřen Ministerstva prce a socilnch věc
14. Ministr prce a socilnch věc Ing. František Konček ve svm vyjdřen z 9. srpna 2013 poukzal na to, že z věcnho hlediska oblast daně z přjmů, kam napaden ustanoven dopad, nepatř do gesce jeho ministerstva. Z tohoto důvodu se omezil na konstatovn, že otzkou neomezenho souběhu pobrn starobnho důchodu a vdělku se zabval již poradn expertn sbor ministra financ a ministra prce a socilnch věc v letech 2009 a 2010, kter ve sv zvěrečn zprvě k tto problematice doporučil řešit otzku neomezenho souběhu důchodu a pracovnho přjmu nepřmo, tedy prostřednictvm daňov soustavy, nežli drahmi a neefektivnmi administrativnmi zsahy (např. krcenm důchodu dle vše přjmu). Využt lze vhodn nastaven systmu daně z přjmů fyzickch osob pro oblast důchodů (bez dopadů na ty důchodce, pro něž je důchod jedinm přjmem). Na tento vstup navzalo i programov prohlšen tehdejš vldy, v němž se uvd, že vlda bude respektovat v co nejvyšš možn mře zvěry uvedenho poradnho expertnho sboru k reformě důchodovho systmu. Uveden doporučen byla realizovna prvě přijetm tohoto zkona.
15. K některm argumentům předkladatelů nvrhu na zrušen předmětnho ustanoven zkona o danch z přjmů uvedl, že co se tče srovnvn s dřvějšmi prvnmi pravami, v minulosti proveden pravy, kter ve větš mře umožňovaly pravu vše důchodu při souběžn vdělečn činnosti, byly vždy spojeny se snahou narovnat podmnky ve vazbě na povinnost platit pojistn na důchodov pojištěn, a nikoliv tedy ve vazbě na platbu daně z přjmů či ve snaze podporovat či zvhodnit vdělečnou činnost poživatelů důchodů. Nen pravda, že jedinou možnost, jak se vyhnout zmiňovan vyšš daňov povinnosti, je ukončit vdělečnou činnost. Existuje totiž i možnost přerušit vplatu starobnho důchodu po dobu takto vykonvan vdělečn činnosti, v důsledku čehož bude dochzet ke zvyšovn procentn vměry starobnho důchodu na zkladě 34 odst. 2 zkona o důchodovm pojištěn.
II./d
Vyjdřen Ministerstva financ
16. Ministerstvo financ ve svm vyjdřen ze dne 13. prosince 2013 uvedlo, že napaden ustanoven bylo přijato jako součst opatřen, jejichž clem bylo udržen schodku sttnho rozpočtu v letech 2013 až 2015 pod třemi procenty hrubho domcho produktu. Z tohoto důvodu jej nelze posuzovat izolovaně bez vzjemn souvislosti s ostatnmi dočasnmi nebo trvalmi opatřenmi, jež jsou tvořena předevšm sporami na vdajov straně a jen v menš mře tak navšenm přjmov strany rozpočtu zvšenm dan. Skladba spornch opatřen byla vytvořena tak, aby se na sporch podlely všechny skupiny obyvatel. Přjem starobnch důchodců je s dvěma vjimkami zdaněn stejně jako přjem ostatnch poplatnků daně z přjmů. Za prv, podle 4 odst. 1 psm. h) zkona o danch z přjmů je od tto daně osvobozen přjem v podobě dvky z důchodovho pojištěn do vše 36nsobku minimln mzdy ročně. A za druh, v letech 2013 až 2015 se podle 35ba odst. 1 psm. a) věty za střednkem zkona o danch z přjmů u poplatnků, kteř jsou k 1. lednu přslušnho zdaňovacho obdob poživateli starobnho důchodu z důchodovho pojištěn nebo ze zahraničnho povinnho pojištěn stejnho druhu, nesnižuje daň z přjmů o zkladn slevu ve vši 24 840 Kč.
17. Ve vztahu k nmitce rozporu s principem akcesorick rovnosti poukazuje Ministerstvo financ na navrhovatelem zmněn nlez sp. zn. Pl. S 29/08, z něhož dovozuje širokou pravomoc zkonodrce rozhodnout, kter okruh osob bude zdaněn a jakm způsobem. Při posuzovn, zda určit daň narušuje princip rovnosti, je třeba vychzet z komplexnho zatžen osoby touto dan s ohledem na celou jej majetkovou podstatu, a nikoliv odtrženě po jednotlivch dlčch konstrukčnch prvcch daně. Zroveň je třeba přihldnout k ostatnm pravidlům upravujcm zdaněn přjmů starobnch důchodců. Dočasnm omezenm možnosti uplatnit zkladn slevu na dani zkonodrce kompenzuje skutečnost, že poplatnk, kter je starobnm důchodcem, m osvobozen jeden ze svch přjmů, čmž je oproti ostatnm poplatnkům daňově zvhodněn. Z tohoto důvodu toto opatřen nen znevhodněnm, ale narovnnm prvnho postaven skupiny subjektů vůči ostatnm.
18. Dočasn vyloučen možnosti uplatnit zkladn slevu na dani se sice negativně projevuje ve snžen přjmů poplatnka, jenž je jednak poživatelem starobnho důchodu, jednak m dalš přjmy, tato skutečnost ovšem ještě neznamen, že by uveden opatřen mělo ve vztahu k těmto osobm likvidačn dopady. Nadle jim je zajištěn minimlně přjem starobnho důchodu a teprve jejich přpadn dalš přjem podlh zdaněn. Předmětn opatřen nadto nen ani svvoln ani iracionln. Smysl existence zkladn slevy na dani spočv v nezdaněn určitho životnho minima, přičemž tuto funkci u starobnch důchodců pln starobn důchod, kter je od daně z přjmů osvobozen. U poplatnků s přjmy ve formě dvek z důchodovho pojištěn tak pln funkci životnho minima osvobozen tto dvky od daně z přjmů, a nikoliv zkladn sleva na dani.
19. Zvěrem Ministerstvo financ poznamenv, že využvn časovho testu je v daňovch předpisech obvykl, a to na ročn bzi pro uplatněn tto slevy, z čehož plyne nutnost stanoven 1. ledna zdaňovacho obdob jako rozhodnho dne pro možnost uplatněn zkladn slevy na dani z přjmů. Obdobně jako pravomoc rozhodnout se, kter subjekty budou podlhat t kter dani, nlež i prvo posoudit, od kterho okamžiku tomu tak bude, zkonodrci. Tato prava je navc pro velkou čst poplatnků vhodn.
II./e
Vyjdřen vedlejš častnice
20. Podnm ze dne 6. zř 2013 sdělila vedlejš častnice stavnmu soudu, že ve smyslu 35 odst. 2 zkona o stavnm soudu bude uplatňovat prva vedlejšho častnka v tomto řzen. V nslednm vyjdřen ze dne 1. listopadu 2013 odkzala na svou argumentaci obsaženou v stavn stžnosti ze dne 30. července 2013, o nž je před stavnm soudem vedeno řzen pod sp. zn. I. S 2340/13. Z jejho obsahu vyplv, že sleva na poplatnka nen daňovou levou zvhodňujc určitou skupinu osob zvolenou na zkladě politickho klče, nbrž konstrukčnm prvkem daně, kter do daňovho systmu založenho na konceptu tzv. rovn daně zavd prvek daňov progrese. U nzkopřjmovch osob tak prvě jeho prostřednictvm dochz k jejmu zsadnmu snžen, což umožňuje doshnout nezbytn (a to i v stavněprvn rovině) solidarity bohatšch s chudmi. M-li proto bt tato sleva ve vztahu k některm poplatnkům odňata, mus k tomu existovat legitimn a dostatečně intenzivn důvody, jež však v přpadě napadenho ustanoven konstatovat nelze. V ždnm přpadě přitom za takovto důvod nemůže bt považovn starobn důchod, tedy plněn čerpan ze systmu důchodovho pojištěn, kter nen zdanitelnm přjmem.
21. Rozpor napadenho ustanoven s stavnm pořdkem spatřuje vedlejš častnice v tom, že určit předem dan skupině poplatnků daně z přjmů fyzickch osob je bez legitimnho důvodu odňato prvo na slevu na dani, kter obecně nlež všem poplatnkům bez rozdlu. Tm je narušena zsada rovnosti v prvech a povinnostech a v rovině stavněprvn porušen čl. 11 odst. 1 věta druh ve spojen s čl. 11 odst. 5 Listiny, a to z důvodu věku, na němž je pobrn starobnho důchodu zvisl. V důsledku takto vzniklho nerovnoměrnho daňovho zatžen za totožnou prci zroveň tito poplatnci pobraj za totožnou prci nižš mzdu než jin osoby ve srovnatelnm postaven, čmž je v rovině stavněprvn porušeno prvo na spravedlivou odměnu za prci podle čl. 28 Listiny. Posledn důvod protistavnosti spatřuje vedlejš častnice v tom, že jednotlivci, kterm vzniklo prvo na starobn důchod, jsou zkonodrcem demotivovni od ekonomick činnosti, resp. jejich ekonomick aktivita je zkonem vnmna spše jako zjmov činnost, v čemž je třeba spatřovat porušen lidsk důstojnosti dotčench osob, jakož i prva zskvat prostředky pro sv životn potřeby prac ve smyslu čl. 26 odst. 3 Listiny.
22. V rmci svho vyjdřen ze dne 1. listopadu 2013 vedlejš častnice poukazuje i na nlez stavnho soudu Česk a Slovensk Federativn Republiky ze dne 8. řjna 1992 sp. zn. Pl. S 22/92 (publikovn pod č. 11 ve Sbrce usnesen a nlezů stavnho soudu Česk a Slovensk Federativn Republiky), z něhož vyvozuje jednak požadavek objektivnho a racionlnho odůvodněn daňov prvn pravy, jednak nepřpustnost směšovn prva na hmotn zabezpečen ve stř a povinnosti platit daně. Nadto je na napadenou zkonnou pravu třeba nahlžet i prizmatem zkladnch principů demokratickho prvnho sttu. Podle vedlejš častnice je protistavn i takov prava, kter procedurou svho vzniku či svm obsahem nereflektuje princip ochrany menšin proti zvůli většiny [čl. 6 stavy Česk republiky (dle jen „stava“)], pročež je nutno zabvat se tž otzkou, zda napadenm ustanovenm nen dotčena určit skupina osob tvořc relevantn menšinu, kter nem relnou možnost doshnout ochrany svch prv v soutěži politickch sil (resp. „nem ždn zastn v zastupitelskch orgnech“), ať už z důvodu, že je nějakm způsobem znevhodněna, nebo že způsob utvřen zastupitelskch sborů neumožňuje efektivn reprezentaci tto skupiny. Prvě sleva na dani, jež se vztahovala na všechny poplatnky daně z přjmů fyzickch osob, byla prezentovna jako nstroj, kterm je socilně znevhodněnm poplatnkům kompenzovno odstraněn daňov progrese. Tm bylo usilovno o ospravedlněn zavděnch opatřen, přičemž tyto doprovodn aspekty byly nepochybně brny v potaz i při stavnm přezkumu tehdy zavedench opatřen. Nen proto přpustn, aby s odstupem několika let bylo toto kompenzačn opatřen bez dalšho odstraněno.
23. Vedlejš častnice ve sv replice ze dne 3. nora 2014 vyjdřila nesouhlas s tvrzenmi Ministerstva financ, přičemž zdůraznila charakter starobnho důchodu jako nrokovho plněn ze strany sttu na zkladě prostředků odvděnch do systmu důchodovho pojištěn z celoživotnho přjmu jednotlivce podlhajcho zdaněn dan z přjmů. K jednotlivm jeho argumentům uvedla, že tzv. rdousc efekt nemus nastat plošně. Byl to zkonodrce, kdo ke zrušen slevy na dani přistoupil bez jakhokoli respektu k individulnm odlišnostem, a proto je na něm, aby prokzal, že napaden ustanoven zkona nebude mt rdousc efekt v ždnm konkrtnm přpadě. V tomto přpadě je za dotčenou skupinu třeba považovat pouze pracujc starobn důchodce, tedy skupinu bez adekvtnho voličskho potencilu. Současně je třeba přihldnout k jej povaze jakožto sociln skupiny silně znevhodněn, mj. ve vztahu ke stavu a změnm systmu důchodovho zabezpečen. V tto souvislosti odkazuje tž na nlez stavnho soudu ze dne 23. března 2010 sp. zn. Pl. S 8/07 (N 61/56 SbNU 653; 135/2010 Sb.). V souvislosti s argumentac Ministerstva financ vedlejš častnice poukazuje na skutečnost, že starobn důchod, přinejmenšm ve sv průměrn vši, nedosahuje hodnoty zkladn slevy na dani z přjmů, v důsledku čehož nemůže ani činně plnit jej roli. Vzhledem k tuzemsk politick a prvn kultuře nelze považovat za postačujc ani ujištěn o dajn dočasn povaze opatřen zavedenho napadenm ustanovenm. Zvěrem vedlejš častnice rozporovala tvrzen Ministerstva prce a socilnch věc ohledně zamšlenho legitimnho cle napadenho ustanoven.
II./f
Replika navrhovatele
24. Na vše uveden vyjdřen replikoval navrhovatel ve svch vyjdřench z 25. listopadu 2013 a z 14. nora 2014, v nichž kromě rekapitulace jednotlivch podn opakovaně odkzal na svůj nvrh na zrušen napadenho ustanoven. K vyjdřen Ministerstva prce a socilnch věc dodal, že terčem jeho kritiky nen skutečnost, že pracujc důchodci nejsou podporovni či zvhodňovni při sv vdělečn činnosti, nbrž to, že jsou bez legitimnho důvodu nadměrně daňově zatěžovni ve srovnn s ostatnmi zaměstnanci. Za absurdn pak považuje poukaz na možnost poždat o pozastaven vplaty důchodu, kter nijak nezdůvodňuje, z jakho důvodu by měli bt pracujc důchodci vce daňově zatženi. Takovto krok je navc v plnm rozporu s explicitně připuštěnou možnost souběžnho vkonu pracovnho poměru a pobrn starobnho důchodu.
25. Obšrně pak navrhovatel polemizuje s vyjdřenm Ministerstva financ. Předně uvd, že proti nvrhu na zrušen napadenho ustanoven zkona o danch z přjmů z důvodu jeho diskriminačn povahy neobstoj argumentace jinmi ustanovenmi tohoto zkona nebo prvn pravou starobnch důchodů. Rozdln postaven je dno mezi zaměstnanci nepobrajcmi starobn důchod s možnost uplatnit slevu na dani na straně jedn a „pracujcmi starobnmi důchodci“ bez tto možnosti na straně druh. Rozdl přitom nespočv v tom, že jde o „důchodce“ a „nedůchodce“, ale v tom, že určit skupina zaměstnanců si nemůže uplatnit slevu na dani. Dalš nelogičnost uvedenho vyjdřen lze spatřovat v tom, že Ministerstvo financ spojuje dvě nesouvisejc skutečnosti - tedy to, že starobn důchodci pracuj a že současně (kromě vjimek) pobraj nezdaněn důchod, v důsledku čehož pr mus legitimně strpět krcen svch přjmů. Navrhovatel možnost takovho narovnvn odmt, přičemž argumentuje zejmna rozdlnm charakterem přjmu ze zaměstnn a starobnho důchodu. Zatmco přjem ze zaměstnn je bezprostředn odměnou za vykonanou prci, starobn důchod je nrokem plynoucm z časti v průběžnm systmu důchodovho pojištěn, kter pobraj ti, kteř do něj po celou dobu svho ekonomicky aktivnho života přispvali. Oba zdroje přjmů spolu věcně nesouvis. Plat přitom, že jakkoliv může zkonodrce zakotvit odlišn daňov režimy pro jednotliv skupiny osob, mus tak činit nediskriminačnm způsobem, tj. nesm vytvřet nedůvodn rozdly na zkladě nelegitimnch a neracionlnch kritri. Navrhovatel je nadle přesvědčen, že je dn prostor pro přezkum napadenho ustanoven stavnm soudem z hledisek přpadnho „porušen zkazu extrmn disproporcionality ve spojen s kritrii, kter vyplvaj z stavnho principu rovnosti -“ (sp. zn. Pl. S 29/08).
26. Za zjevně protistavn považuje navrhovatel zsadn nepoměr, kter vznik v důsledku toho, že uplatněn zkladn slevy na dani zvis od prvnho dne kalendřnho roku. Samotn Ministerstvo financ přitom uvd řadu přkladů slev na dani, jež se aplikuj na měsčn bzi. Zvěrem sv repliky shrnuje, že vnitřn obsahov rozporuplnost vyjdřen Ministerstva financ jen potvrzuje jeho přesvědčen o protistavnosti napadenho ustanoven zkona o danch z přjmů. Je totiž zjevn, že obhjit toto ustanoven z hlediska požadavku na vběr legitimnho a racionlnho kritria rozlišovn prostě nen možn. Pokud jde o vyjdřen vedlejš častnice, navrhovatel považuje jej argumenty za relevantn.
II./g
stn jednn
27. Ve smyslu 44 zkona č. 182/1993 Sb., o stavnm soudu, ve zněn pozdějšch předpisů, rozhodl stavn soud ve věci bez konn stnho jednn, neboť od něj nebylo lze očekvat dalš objasněn věci.
II./h
Změna soudce zpravodaje
28. Soudcem zpravodajem v projednvan věci byl původně v souladu s platnm rozvrhem prce určen soudce Vladimr Sldeček. Pot, co byl msto jeho nvrhu na neveřejnm jednn plna dne 10. července 2014 přijat odlišn nvrh jinho soudce, kter se podstatně liš od nvrhu soudce zpravodaje, určil předseda stavnho soudu Pavel Rychetsk podle 55 zkona o stavnm soudu soudcem, kter vypracuje zněn přijatho nlezu, sebe.
III.
Posouzen kompetence a stavn konformity legislativnho procesu
29. stavn soud konstatuje, že je přslušn k projednn předmětnho nvrhu, kter byl podn k tomu oprvněnm navrhovatelem [ 64 odst. 1 psm. b) zkona o stavnm soudu], je přpustn a splňuje všechny zkonem stanoven nležitosti. Mohl tedy přistoupit k věcnmu přezkumu napadenho ustanoven, přičemž v souladu s 68 odst. 2 zkona č. 182/1993 Sb., o stavnm soudu, ve zněn zkona č. 48/2002 Sb., se nejdřve zabval otzkou, zda bylo přijato a vydno stavně konformnm způsobem a v mezch stavou stanoven kompetence.
30. Podle 68 odst. 2 zkona č. 182/1993 Sb., o stavnm soudu, ve zněn zkona č. 48/2002 Sb., sestv posouzen stavnosti zkona s stavnm pořdkem ze zodpovězen tř otzek: zda byl přijat a vydn v mezch stavou stanoven kompetence, zda byl přijat stavně předepsanm způsobem a zda jeho obsah je v souladu s stavnmi zkony a v přpadě jinho prvnho předpisu i se zkony. V přpadě napadenho ustanoven je mimo jakoukoliv pochybnost, že Parlament měl ve smyslu čl. 15 odst. 1 stavy kompetenci k jeho přijet. Kromě toho stavn soud zjistil z vyjdřen častnků řzen, jakož i dalšch veřejně přstupnch dokumentů vztahujcch se k legislativnmu procesu nsledujc skutečnosti: čst ustanoven 35ba odst. 1 psm. a) zkona o danch z přjmů, jejž zrušen navrhuje navrhovatel, byla do tohoto ustanoven vložena zkonem č. 500/2012 Sb., o změně daňovch, pojistnch a dalšch zkonů v souvislosti se snižovnm schodků veřejnch rozpočtů. Nvrh tohoto zkona (sněmovn tisk č. 801, 6. volebn obdob, 2010-2013) předložila vlda Poslaneck sněmovně dne 6. zř 2012. Poslaneck sněmovna jej schvlila ve třetm čten dne 7. listopadu 2012 na sv 47. schůzi (usnesen č. 1354), kdy pro něj hlasovalo 101 z přtomnch 195 poslanců, 93 z nich bylo proti a 1 poslanec se zdržel. Sent projednal a zamtl nvrh zkona (sentn tisk č. 442, 8. funkčn obdob, 2010-2012) dne 5. prosince 2012 na sv 2. schůzi (usnesen č. 32, 9. funkčn obdob, 2012-2014). Z přtomnch 67 sentorů hlasovalo pro jeho zamtnut 50, 7 bylo proti a 10 se hlasovn zdrželo. Nsledně Poslaneck sněmovna setrvala na původnm nvrhu zkona (usnesen č. 1444), přičemž pro jeho opětovn schvlen hlasovalo dne 19. prosince 2012 na jej 49. schůzi 102 ze 193 přtomnch poslanců a 88 bylo proti, 3 se hlasovn zdrželi. Zkon byl doručen prezidentu republiky dne 19. prosince 2012. Podepsn jm byl 21. prosince 2012. K jeho vyhlšen ve Sbrce zkonů došlo 27. prosince 2012 v čstce 187 pod č. 500/2012 Sb., činnost nabyl dne 1. ledna 2013.
31. Uveden zjištěn považoval stavn soud za postačujc pro zvěr, že ustanoven 35ba odst. 1 psm. a) zkona o danch z přjmů bylo do tohoto zkona v napaden čsti doplněno zkonem, jenž byl přijat stavně předepsanm způsobem. Vzal přitom v vahu, že navrhovatel ani vedlejš častnice nezpochybňovali stavnost přijet a vydn tohoto zkona. Nic mu tedy nebrnilo, aby mohl přistoupit k věcnmu posouzen stavnosti napadenho ustanoven.
IV.
Zněn a obsah napadenho ustanoven a dalš relevantn skutečnosti
32. Ustanoven 35ba zkona o danch z přjmů je „sběrnm ustanovenm“, kter vymezuje různ druhy slevy na dani pro poplatnky daně z přjmů fyzickch osob. Uvedenou slevou se rozum čstka, o kterou se poplatnkovi snž jeho daňov povinnost. Odstavec 1 psm. a) tohoto ustanoven upravuje tu nejobecnějš z nich, kter se (s jedinou vjimkou, jejž stavnost je posuzovna v tomto řzen) vztahuje obecně na všechny poplatnky tto daně a čin 24 840 Kč ročně. Přesn zněn tohoto ustanoven, činn ke dni přijet tohoto nlezu, je nsledujc:
„ 35ba
Slevy na dani pro poplatnky daně z přjmů fyzickch osob
(1) Poplatnkům uvedenm v 2 se daň vypočten podle 16, přpadně snžen podle 35, 35a nebo 35b za zdaňovac obdob snižuje o
a) zkladn slevu ve vši 24 840 Kč na poplatnka; daň se nesnižuje u poplatnka, kter k 1. lednu zdaňovacho obdob pobr starobn důchod z důchodovho pojištěn nebo ze zahraničnho povinnho pojištěn stejnho druhu,“;
napadena je přitom pouze jeho čst uveden za střednkem.
33. Posouzen stavnosti napadenho ustanoven, tedy čsti ustanoven 35ba odst. 1 psm. a) odst. 1 za střednkem, předpokld v prvn řadě přiblžen smyslu zkonn konstrukce předmětn slevy na dani. Součst zkonn pravy daně z přjmů fyzickch osob je po celou dobu činnosti platnho zkona o danch z přjmů sleva či snžen celkov daňov povinnosti pro jej poplatnky. Tm se v oblasti daňovho prva vytvř určit garance, že osoby, kter jsou schopny zskvat prostředky pro sv životn potřeby samostatně, nebude stt zatěžovat daňovou povinnost ve vztahu k určit minimln čsti přjmů, jejž zdaněn by se do jejich poměrů mohlo promtnout nepřiměřeně tživě. V krajnm přpadě by dokonce mohlo bt dotčeno i jejich prvo na důstojn život, a tedy s ohledem na čl. 30 odst. 2 Listiny, podle něhož m každ, kdo je v hmotn nouzi, prvo na takovou pomoc, kter je nezbytn pro zajištěn zkladnch životnch potřeb, by tento zsah stejně musel bt kompenzovn v rmci socilnho zabezpečen. Vše tto čstky samozřejmě nen vzna na životn minimum (ve smyslu zkona o životnm a existenčnm minimu), nbrž je zpravidla vyšš a odvj se od politickho rozhodnut zkonodrce.
34. Zkon o danch z přjmů původně (k 1. lednu 1993, kdy nabyl činnosti) ve svm 15 odst. 1 psm. a) předpokldal u poplatnků daně z přjmů fyzickch osob snžen zkladu tto daně o čstku představujc 20 400 Kč ročně. Tato čstka pak v důsledku jednotlivch novelizac postupně vzrostla až do vše 38 040 Kč, ve kter zůstala do 31. prosince 2005. Problmem takto nastavenho odpočtu byl jeho vliv na konečnou vši daně z přjmů fyzickch osob, jejž sazba byla tehdy stanovena jako progresivně klouzav. To znamen, že zklad daně se nezdaňoval jedinou sazbou, nbrž nad určitou čstku se zdaňoval sazbou vyšš, přičemž těchto rovn mohlo bt i vce (např. v roce 2005 byl ročn přjem od 0 do 109 200 Kč zdaňovn sazbou 15 %, čst ročnho přjmu nad 109 200 Kč sazbou 20 %, nad 218 400 Kč sazbou 25 % a nad 331 200 Kč sazbou 32 %). Vzhledem k tomu, že snžen daňovho zkladu o 38 040 Kč se vždy dotklo čsti přjmů zdaňovan nejvyšš sazbou, měl tento odpočet u jednotlivch poplatnků rozdln činek na vši jejich daňov povinnosti, neboť čstka, o kterou se jim snžila daň, rostla s vš přjmů [např. byl-li ročn přjem poplatnka 100 000 Kč, po uvedenm odpočtu představoval zklad jeho daně 61 960 Kč, což znamen, že tento poplatnk na dani zaplatil msto 15 000 Kč pouze 9 294 Kč, tedy o 5 706 Kč (tj. 15 % z 38 040 Kč) mně; naopak, byl-li jeho ročn přjem 400 000 Kč, po proveden uvedenho odpočtu představoval zklad jeho daně 361 960 Kč, v důsledku čehož poplatnk zaplatil msto 88 436 Kč bez zaokrouhlen pouze 76 263,20 Kč, tedy o 12 172,80 Kč (tj. 32 % z 38 040 Kč) mně]. Prvě za čelem odstraněn tohoto progresivnho činku, v jehož důsledku se s vyššm přjmem zvyšovala i čstka, o kterou poplatnk zaplatil na danch mně, došlo zkonem č. 545/2005 Sb. k novelizaci zkona o danch z přjmů a k nahrazen uvedenho odpočtu institutem slevy na dani. Do budoucna se tak již všem poplatnkům neměl o jednotnou čstku snižovat daňov zklad, nbrž až z něho vyměřen daň. Každ si tak mohl uplatnit nominlně stejnou daňovou vhodu, bez ohledu na vši přjmu, resp. vši zkladu daně pro vpočet daně z přjmů fyzickch osob (srov. důvodovou zprvu k zkonu č. 545/2005 Sb., sněmovn tisk č. 1040, 4. volebn obdob, 2002-2006).
35. Snžen zkladu daně podle 15 odst. 1 psm. a) zkona o danch z přjmů bylo po dobu prvn pravy platn v letech 1993 až 2005 možn pouze v přpadě, že poplatnk nepobral ve stejn vši starobn důchod z důchodovho pojištěn podle zkona o důchodovm pojištěn nebo ze zahraničnho povinnho pojištěn stejnho druhu (srov. 15 odst. 2 zkona o danch z přjmů). Pokud jej pobral ve vši menš než t, ve kter bylo možn uveden odpočet provst, dochzelo u něho ke snžen zkladu daně pouze o čstku, jež představovala jejich rozdl. To znamen, že jestliže se daňov zklad snižoval podle uvedenho ustanoven o čstku 38 040 Kč na poplatnka ročně a vše starobnho důchodu, kter poplatnk pobral, činila 30 000 Kč ročně, pak došlo v přpadě tohoto poplatnka ke snžen daňovho zkladu jen o rozdl ve vši 8 040 Kč ročně. Uveden omezen snžen zkladu daně bylo možn pouze za předpokladu, že poplatnk daně nebyl poživatelem starobnho důchodu na počtku zdaňovacho obdob a tento starobn důchod mu nebyl přiznn ani zpětně k počtku zdaňovacho obdob (posledn věta 15 odst. 2 zkona o danch z přjmů).
36. Ustanoven 35ba bylo do zkona o danch z přjmů vloženo prvě již zmněnm zkonem č. 545/2005 Sb., jenž nabyl činnosti dne 1. ledna 2006. Původn vše slevy na dani na poplatnka jm byla stanovena na 7 200 Kč, což je čstka v zsadě odpovdajc průměrn rovni, v jak do t doby dochzelo ke snžen vše daně v důsledku snžen jejho zkladu. Ani podle tto prvn pravy nebyla přiznna sleva poplatnkům, kteř pobrali starobn důchod z důchodovho pojištěn podle zkona o důchodovm pojištěn nebo ze zahraničnho povinnho pojištěn stejnho druhu ve vši převyšujc 38 040 Kč. Pokud však jejich starobn důchod tuto čstku nepřevyšoval, uplatnila se u nich (na rozdl od minulosti) cel sleva na dani, a nikoliv jen jej adekvtn čst. I v tomto přpadě se uveden omezen vztahovalo jen na poplatnky, kteř byli poživateli starobnho důchodu na počtku zdaňovacho obdob a tento starobn důchod jim nebyl přiznn ani zpětně k počtku zdaňovacho obdob ( 35ba odst. 2 zkona o danch z přjmů, činn od 1. ledna 2006 do 31. prosince 2007).
37. K zsadnmu zvšen slevy na dani na poplatnka z čstky 7 200 Kč na 24 840 Kč došlo s činnost od 1. ledna 2008 zkonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejnch rozpočtů, kter mimo jin novelizoval i 35ba zkona o danch z přjmů. V jeho důsledku došlo ke zrušen odstavce 2 tohoto ustanoven, pročež si nově mohli uvedenou slevu uplatnit bez omezen i poplatnci, kteř byli poživateli starobnho důchodu. Uveden změny byly součst balku zsadnch změn v oblasti daňovho prva, přičemž jejich smysl měl spočvat v kompenzaci negativnch dopadů daně z přjmů fyzickch osob, pro kterou byla nově stanovena jednotn sazba, do postaven osob s nižšmi přjmy, jež byly do t doby zdaňovny sazbou nižš (k 31. prosinci 2007 činily jednotliv daňov sazby 12 %, 20 %, 25 % a 32 %). Tato jednotn sazba byla stanovena ve vši 15 %. V přpadě přjmů ze zvisl činnosti se ovšem počtala a doposud počt z tzv. superhrub mzdy [to znamen, že zkladem daně jsou přjmy ze zvisl činnosti zvšen o čstku odpovdajc pojistnmu na sociln zabezpečen a přspěvku na sttn politiku zaměstnanosti a pojistnmu na všeobecn zdravotn pojištěn, kter je z těchto přjmů podle zvlštnch prvnch předpisů povinen platit zaměstnavatel, srov. 6 odst. 13 zkona o danch z přjmů, ve zněnch od 1. ledna 2008 do 31. prosince 2013, resp. 6 odst. 12 thož zkona od 1. ledna 2014 do 31. prosince 2014], v důsledku čehož relně čin 20,1 % [tedy 15 % z čstky, kter tvoř 1,34nsobek hrub mzdy, tj. součet hrub mzdy a odvodů placench zaměstnavatelem na zdravotn (9 %) a sociln pojištěn (25 %)].
38. V dalšm obdob zůstala prvn prava slevy na dani na poplatnka zachovna, přičemž pouze v důsledku novely proveden zkonem č. 346/2010 Sb. došlo ke snžen jej vše z 24 840 na 23 640 Kč pro zdaňovac obdob roku 2011. Dalš změna pak byla provedena až zkonem č. 500/2012 Sb., kter doplnil ustanoven 35ba odst. 1 psm. a) zkona o danch z přjmů v tom smyslu, že se na jeho zkladě nesnižuje daň u poplatnka, kter k 1. lednu zdaňovacho obdob pobr starobn důchod z důchodovho pojištěn nebo ze zahraničnho povinnho pojištěn stejnho druhu. Toto ustanoven se uplatn ve vztahu ke zdaňovacm obdobm let 2013, 2014 a 2015, přičemž by mělo pozbt platnosti uplynutm dne 31. prosince 2015 [srov. čl. XVII bod 2 a čl. XXII psm. c) zkona č. 500/2012 Sb.].
39. Z napadenho ustanoven plyne, že pro rozsah daňov povinnosti poplatnka je podstatn to, zda pobral starobn důchod prvě k 1. lednu zdaňovacho obdob. Jestliže by jej k tomuto dni nepobral a začal by jej pobrat teprve dodatečně (např. 1. nora), tato skutečnost by na možnost uplatnit si předmětnou slevu na dani pro toto zdaňovac obdob neměla ždn vliv. V tto souvislosti je namstě uvst, že osoba, kter vznikl nrok na starobn důchod, jej nen povinna uplatnit ihned, nbrž den, ke ktermu tak učin, zvis pouze na jejm rozhodnut. Zkon j navc přiznv prvo ždat o tento důchod zpětně, a to ve vztahu k obdob 5 let ( 55 odst. 2 zkona o důchodovm pojištěn). Pakliže tak proto učin až v průběhu zdaňovacho obdob (tedy po jeho 1. lednu) nebo dokonce po jeho uplynut, zůstane mu předmětn sleva pro toto zdaňovac obdob v celm rozsahu zachovna. Zkon totiž pro tento přpad nic jinho nestanov. Uveden znamen, že požd-li si osoba, kter vznikl nrok na vplatu starobnho důchodu k 1. řjnu, o jeho vplatu zpětně až 1. nora nsledujcho roku, bude mt pro tento rok zachovnu celou slevu na dani a zroveň obdrž starobn důchod za obdob počnaje již 1. řjnem. Naopak osoba, kter jej pobrala již k 1. lednu stejnho roku, si předmětnou slevu na dani nebude moci uplatnit vůbec. Vplata starobnho důchodu může bt k ždosti jeho poživatele rovněž pozastavena. Důvodem tohoto kroku je zpravidla skutečnost, že vdělečn činnost osoby, kter m nrok na starobn důchod, avšak nen jeho přjemcem, m za nsledek zvšen vše procentn vměry starobnho důchodu. Pozastaven jeho vplaty je však možn i z jakhokoliv jinho důvodu.
V.
Vlastn přezkum
40. Ze shrnut obsahu napaden zkonn pravy vyplv, že v projednvan věci je předmětem kontroly stavnosti daňov povinnost, a to konkrtně daň z přjmů těch fyzickch osob, jež k 1. lednu zdaňovacho obdob pobraly starobn důchod. Navrhovatel nikterak nezpochybňuje samotnou existenci daně z přjmů fyzickch osob, jakož ani většinu jejch nležitost, nesoulad s stavnm pořdkem ovšem spatřuje v tom, že na rozdl od všech ostatnch poplatnků tto daně se v přpadě uveden skupiny osob daň vypočten na zkladě stanoven procentuln sazby nesnižuje o čstku 24 840 Kč, představujc slevu na dani na poplatnka. Podle jeho nzoru proto takto vymezen daň jednak nepřiměřenm způsobem dopad do jejich majetkov sfry, jednak zakld rozpor s stavn zsadou rovnosti.
V./a
Vchodiska přezkumu napadenho ustanoven
41. stavn soud při posuzovn otzky, zda k zsahu do zkladnho prva vlastnit majetek došlo v souladu s čl. 11 odst. 1 Listiny, standardně posuzuje v prvn řadě to, zda se tak stalo na zkladě zkona a v jeho mezch [srov. nlez ze dne 11. řjna 1995 sp. zn. Pl. S 3/95 (N 59/4 SbNU 91; 265/1995 Sb.) nebo nlez ze dne 22. března 2005 sp. zn. Pl. S 63/04 (N 61/36 SbNU 663; 210/2005 Sb.)]. Pakliže jsou tyto podmnky splněny, zkoum, zda předmětn opatřen sleduje legitimn (stavně aprobovan) cl jeho omezen, a pokud ano, zda je toto opatřen k dosažen tohoto cle vhodn (požadavek vhodnosti), dle, zda tohoto cle nelze doshnout jinm způsobem, jenž by byl k dotčenmu zkladnmu prvu šetrnějš (požadavek potřebnosti), a nakonec, zda zjem na dosažen tohoto cle v rmci určitho prvnho vztahu převž nad dotčenm zkladnm prvem (proporcionalita v užšm smyslu).
42. Daněmi a poplatky se rozum veřejnoprvn povinnost peněžn platby sttu (daňov a poplatkov povinnost). Ustanoven čl. 11 odst. 5 Listiny obsahuje stavn zmocněn Parlamentu ke stanoven dan a poplatků, v jehož rmci je současně aprobovn zsah do vlastnickho prva, k němuž v souvislosti s jejich stanovenm, vyměřenm a vběrem dochz [srov. nlez ze dne 1. června 2005 sp. zn. IV. S 29/05 (N 113/37 SbNU 463)]. Daň je ukldna ve veřejnm zjmu, kterm je předevšm zskn přjmů sttnho rozpočtu za čely spojenmi s naplňovnm funkc sttu [nlez sp. zn. Pl. S 29/08, body 40 a 41; nlez ze dne 19. dubna 2011 sp. zn. Pl. S 53/10 (N 75/61 SbNU 137; 119/2011 Sb.), bod 170], přičemž nen pochyb o tom, že jde o prostředek způsobil doshnout tohoto cle. Pokud však jde o otzku potřebnosti daně prvě v určit vši, takovto posouzen již soudnm vkladem provst nelze, neboť jde o otzku politickho charakteru, jejž řešen je ve vlučn kompetenci zkonodrce. Pouze Parlament je oprvněn rozhodnout, zda je stanoven určit daně potřebn a v jak vši, přičemž v tomto směru je oprvněn zohlednit nejrůznějš kritria. stavn soud tak může k přezkumu tohoto jeho rozhodnut přistoupit jen v rmci posouzen proporcionality v užšm smyslu, kter v přpadě dan (obdobně jako např. v přpadě stanoven horn hranice peněžitch sankc) spočv ve vyloučen jejich extrmn disproporcionality. Zsah do vlastnickho prva prostě nesm vst k takov zsadn změně majetkovch poměrů dotčenho subjektu, že by jm došlo ke „zmařen sam podstaty majetku“, tj. „ke zničen majetkov zkladny“ poplatnka [srov. nlez ze dne 13. srpna 2002 sp. zn. Pl. S 3/02 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.)], resp. že by „hranice veřejnoprvnho povinnho peněžitho plněn jednotlivcem vůči sttu nabyla škrtcho (rdouscho) působen“ [nlez ze dne 18. srpna 2004 sp. zn. Pl. S 7/03 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.)]. V takovm přpadě je založen nesoulad s stavnm pořdkem i tehdy, jestliže se tento činek projev jen u čsti poplatnků daně.
43. Daňov povinnost mus obstt nejen z hlediska vyloučen extrmn disproporcionality, nbrž tak stavnho principu rovnosti, a to jak neakcesorick, plynouc z požadavku vyloučen svvole při odlišovn subjektů a prv podle čl. 1 Listiny, tak i akcesorick v rozsahu vymezenm v čl. 3 odst. 1 Listiny (srov. nlezy sp. zn. Pl. S 7/03 a sp. zn. Pl. S 29/08, bod 43). Obsahem principu rovnosti v prvech ve smyslu čl. 1 Listiny se ve svm nlezu sp. zn. Pl. S 22/92 zabval již stavn soud Česk a Slovensk Federativn Republiky, kter v tto souvislosti vyslovil zvěr, že rovnost je třeba chpat jako kategorii relativn, nikoliv absolutn. Na jeho pojet nsledně navzal v řadě svch rozhodnut i stavn soud, kter v obecn rovině připustil zkonem založenou nerovnost, avšak pouze za předpokladu, že ji lze odůvodnit na zkladě stavně akceptovanch hledisek. O takovto přpad se přitom nejedn tehdy, pokud je tato založena na libovůli (nerovnost neakcesorick) nebo je jejm důsledkem porušen některho ze zkladnch prv a svobod (nerovnost akcesorick) - srov. např. nlez ze dne 4. června 1997 sp. zn. Pl. S 33/96 (N 67/8 SbNU 163; 185/1997 Sb.), nlez ze dne 25. června 2002 sp. zn. Pl. S 36/01 (N 80/26 SbNU 317; 403/2002 Sb.), nlez sp. zn. Pl. S 7/03 (viz vše), nebo nlez ze dne 15. května 2012 sp. zn. Pl. S 17/11 (N 102/65 SbNU 367; 220/2012 Sb.).
44. Je namstě zdůraznit, že „ne každ nerovn zachzen s různmi subjekty lze kvalifikovat jako porušen principu rovnosti, tedy jako protiprvn diskriminaci jedněch subjektů ve srovnn se subjekty jinmi. Aby k porušen došlo, mus bt splněno několik podmnek: s různmi subjekty, kter se nachzej ve stejn nebo srovnateln situaci, se zachz rozdlnm způsobem, aniž by existovaly objektivn a rozumn důvody pro uplatněn rozdln přstup“ [nlez ze dne 21. ledna 2003 sp. zn. Pl. S 15/02 (N 11/29 SbNU 79; 40/2003 Sb.)].
45. stavn soud ve sv ustlen judikatuře aplikuje za čelem posouzen, zda napadenm opatřenm nedošlo k nerovnmu zachzen mezi stejnmi nebo srovnatelnmi jednotlivci nebo skupinami, test přm diskriminace, jenž sestv ze zodpovězen nsledujcch otzek: 1. Jde o srovnatelnho jednotlivce nebo skupiny?; 2. Je s nimi nakldno odlišně na zkladě některho ze zakzanch důvodů?; 3. Je odlišn zachzen dotčenmu jednotlivci k tži (uloženm břemene nebo odepřenm dobra)?; 4. Je toto odlišn zachzen ospravedlniteln, tj. a) sleduje legitimn zjem a b) je přiměřen? [srov. nlez ze dne 16. řjna 2007 sp. zn. Pl. S 53/04 (N 160/47 SbNU 111; 341/2007 Sb.), bod 29; nlez ze dne 30. dubna 2009 sp. zn. II. S 1609/08 (N 105/53 SbNU 313) ve zněn opravnho usnesen ze dne 9. července 2009 sp. zn. II. S 1609/08; nlez ze dne 1. prosince 2009 sp. zn. Pl. S 4/07 (N 249/55 SbNU 397; 10/2010 Sb.); nlez ze dne 28. ledna 2014 sp. zn. Pl. S 49/10 (44/2014 Sb.), dostupn tž na http://nalus.usoud.cz, bod 34; rozsudek velkho sentu Evropskho soudu pro lidsk prva ze dne 13. listopadu 2007 ve věci stžnosti č. 57325/00 - D. H. proti Česk republice, 75; rozsudek velkho sentu Evropskho soudu pro lidsk prva ze dne 16. března 2010 ve věci stžnosti č. 42184/05 - Carson proti Spojenmu krlovstv, 61]. Z judikatury Evropskho soudu pro lidsk prva k zkazu diskriminace rovněž plyne, že ospravedlnitelnost určitho odlišnho zachzen se odvj i od jeho důvodu. Zatmco pro odlišn zachzen z důvodu rasy či etnickho původu, pohlav, sexuln orientace, nrodnosti či původu dtěte je třeba předložit velmi pdn ospravedlněn [srov. např. rozsudek ze dne 21. června 2011 ve věci stžnosti č. 5335/05 - Ponomaryov a dalš proti Bulharsku (nrodnost); již citovan rozsudek D. H. proti Česk republice (rasa) či rozsudek ze dne 16. listopadu 2004 ve věci stžnosti č. 29865/96 - nal Tekeli proti Turecku, 53 (pohlav)], u ostatnch důvodů odlišnho zachzen je přezkum ze strany Evropskho soudu pro lidsk prva mně intenzivn. V tto souvislosti lze jako pt krok testu přm diskriminace rozlišit i mru „podezřelosti“ důvodu pro odlišn zachzen, od kter se poslze odvj intenzita přezkumu ze strany soudu (nlez sp. zn. Pl. S 49/10, bod 34).
46. Pro stanoven daňov povinnosti se bez dalšho uplatn požadavky vyplvajc ze zsady prvnho sttu podle čl. 1 odst. 1 stavy, jež se obecně vztahuj na tvorbu prvnch předpisů, a to předevšm požadavky určitosti a předvdatelnosti prva či principy prvn jistoty a zkaz retroaktivity (srov. např. nlez sp. zn. Pl. S 53/10, bod 172). Zdůrazněn nezbytnosti, aby zkonn vymezen daně nebo poplatku bylo určit a jednoznačn, lze odůvodnit ochranou jednotlivce, do jehož vlastnickho prva m bt touto formou zasaženo. čelem daně nebo poplatku je v prvn řadě zabezpečen přjmů sttnho rozpočtu, což je však čel natolik obecn, že je jm možno odůvodnit v podstatě jakoukoliv daň nebo poplatek. Prvě z tohoto důvodu, že jejich nležitosti nelze vyvodit, nbrž pouze určit, je k jejich stanoven oprvněn vlučně zkonodrce, přičemž jeho rozhodnut nesm vytvřet prostor pro dvoj vklad, v jehož důsledku by dotčen poplatnk nemohl s jistotou zjistit, zda a v jakm rozsahu mu vznikla daňov nebo poplatkov povinnost. Jen stěž je naopak představiteln, aby předmětn nležitosti dotvřel svou rozhodovac činnost soud či sprvn orgn, v důsledku čehož by jednotliv poplatnci mohli bt nsledně sankcionovni za nesplněn sv daňov povinnosti pouze z toho důvodu, že zaujali jin vklad neurčitho zkonnho ustanoven, než k jakmu se přiklonila dodatečně utvřen praxe. Jinmi slovy, „nelze připustit, aby se vlivem interpretace zkona stalo předmětem zdaněn něco, co zkon za předmět daně s ždouc mrou určitosti nepředpokld“ [nlez ze dne 2. prosince 2008 sp. zn. I. S 1611/07 (N 211/51 SbNU 639), bod 18; srov. tž nlez ze dne 6. nora 2007 sp. zn. I. S 531/05 (N 24/44 SbNU 293), bod 30, nebo nlez stavnho soudu Slovensk republiky ze dne 11. července 2012 sp. zn. PL. S 109/2011, zejmna body 49 a 50].
47. Pro plnost je třeba zdůraznit i dalš (již zmněn) relevantn hledisko, a to požadavek předvdatelnosti zkona, kter kromě jinho předpokld, že rozhodne-li se zkonodrce za situace, kdy m jednotlivec podle dosavadnho zkona možnost jednat určitm způsobem, toto jednn regulovat jinak, pak mus takto dotčenmu jednotlivci poskytnout dostatečn časov prostor k tomu, aby mohl nov regulaci přizpůsobit sv chovn. Tento nezbytn časov prostor bude vždy zviset na konkrtnch okolnostech, tedy zejmna na tom, čeho se dan prvn prava tk, kdo jsou jej adresti a zda je respektovno jejich legitimn očekvn. Určit standard v tomto smyslu nakonec vymezil sm zkonodrce v 3 odst. 3 zkona č. 309/1999 Sb., o Sbrce zkonů a o Sbrce mezinrodnch smluv, podle něhož v přpadě, že nen stanovena činnost pozdějš, nabvaj prvn předpisy činnosti patnctm dnem po vyhlšen, přičemž vyžaduje-li to nalhav obecn zjem, lze vjimečně stanovit dřvějš počtek činnosti, nejdřve však dnem jejich vyhlšen.
V./b
K nmitce tzv. rdouscho efektu
48. Na zkladě těchto vchodisek posoudil stavn soud jednotliv nmitky navrhovatele, načež dospěl k nsledujcm zvěrům. Předně neshledal, že by napaden prava měla vůči poplatnkům daně z přjmů fyzickch osob, kteř jsou zroveň poživateli starobnho důchodu, rdousc neboli konfiskačn dopad ve vztahu k jejich majetku. Zdaněn jejich přjmů sazbou 15 %, byť počtanou z tzv. superhrub mzdy, zcela zjevně nezasahuje do jejich ekonomick aktivity způsobem, v jehož důsledku by pozbyla sv zkladn opodstatněn. Pakliže lze připustit jej intenzivnějš dopad v přpadech, kdy vše takto zdanitelnho přjmu je menš, ani zde nelze přehldnout, že dotčen osoby jsou současně poživateli starobnho důchodu. Přpadn krajn přpady, kdy by s ohledem na nzkou vši tohoto důchodu mohlo bt uvažovno o tom, že celkov vše přjmu poplatnka neumožňuje jeho důstojn život nebo jej dokonce stav do situace hmotn nouze, jsou řešiteln v oblasti socilnho zabezpečen. Předmětn nmitka proto neodůvodňuje zvěr o nesouladu napadenho ustanoven s stavně zaručenm prvem vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny.
V./c
Posouzen kritria, od něhož se odvj uplatněn zkladn slevy na dani, z hlediska nmitky neakcesorick nerovnosti
49. Dle se stavn soud zabval samotnm kritriem, od něhož se odvj to, zda se ve vztahu ke konkrtnmu poplatnkovi uplatn nebo neuplatn zkladn sleva na dani ve vši 24 840 Kč ročně. Podle napadenho ustanoven se tato sleva neuplatn v přpadě, kdy poplatnk byl poživatelem starobnho důchodu k 1. lednu zdaňovacho obdob. Rozhodujc z tohoto hlediska tak byl stav k tomuto dni, přičemž jakkoliv jin časov hledisko bylo nepodstatn.
50. Jakkoliv lze připustit, že původn intenc předkladatele novely zkona o danch z přjmů, kterou došlo k doplněn napadenho ustanoven, mělo bt zamezen tomu, aby se na poplatnky, již jsou zroveň poživateli starobnho důchodu, vztahovala v rmci zdaňovacho obdob v podstatě dvě srovnateln daňov opatřen (tj. sleva na dani na poplatnka a osvobozen starobnho důchodu od daně), napaden ustanoven tohoto cle dosahuje pouze čstečně. Nejenže dopad jen na čst uvedench poplatnků, nbrž současně zřejmě umožňuje těmto poplatnkům přizpůsobit sv chovn tak, aby si v důsledku splněn uvedenho časovho kritria zachovali bez ohledu na to, že pobraj starobn důchod, i slevu na dani.
51. Nerovnost mezi poplatnky, kteř jsou ve zdaňovacm obdob poživateli starobnho důchodu, se projevuje již v tom, že ti, co maj toto postaven k 1. lednu zdaňovacho obdob, přichz vždy o celou zkladn slevu na dani, zatmco ti, kteř se v tomto postaven ocitnou kdykoliv později, třeba i jen nsledujc den (tedy 2. ledna), maj tuto slevu zachovanou v pln vši. Nen přitom podstatn, zda po celou dobu, po kterou vykonvaj vdělečnou činnost, pobraj tak starobn důchod. Důsledkem uveden prvn pravy je vznamn rozdl v postaven obou těchto skupin poplatnků, protože ti, v jejichž přpadě se sleva na dani uplatn, budou mt bez ohledu na pobran starobn důchod daň ze zdanitelnch přjmů o 24 840 Kč ročně nižš. V přpadě přjmů ze zvisl činnosti to znamen, že se jim s ohledem na daňovou sazbu nezdan ročn přjem odpovdajc hrub mzdě ve vši 123 582 Kč, resp. tzv. superhrub mzdě ve vši 165 600 Kč (viz bod 37), tedy pro většinu lid nepochybně nikoliv zanedbateln čstka. Kritrium, na němž je toto rozlišen založeno, je přitom ryze formln a zkon navc vytvř procesn možnosti, jak si mohou jednotliv osoby zachovat i nadle obě vhody. V přpadě těch, co starobn důchod dosud nepobraj, jde o odložen počtku jeho přiznn tak, aby k němu došlo až po 1. lednu přslušnho zdaňovacho obdob. Těmto osobm je totiž nadle zachovna možnost ždat zpětně o vyplcen důchodu bez toho, aby uplatněn tohoto nroku mělo dodatečně jakkoliv vliv na uplatněn slevy na dani. V přpadě těch, co jej již pobraj, jde zas zřejmě o zastaven jeho vplaty pro obdob, jež bude uveden den zahrnovat.
52. Za tto situace vyvstv otzka, jak čel lze vlastně relně přisuzovat napadenmu ustanoven. Je zřejm, že v důsledku uvedenho opatřen ztrc slevu na dani pouze čst poplatnků pobrajcch starobn důchod, jejž odlišen od ostatnch poplatnků je problematick ze dvou důvodů. Jednak nen dn ždn rozumn důvod, pro kter by se na poplatnka, jenž pobral starobn důchod po cel kalendřn rok, neměla vztahovat předmětn sleva na dani vůbec, zatmco u toho, jenž jej začal pobrat teprve od 2. ledna nebo pozdějšho dne, by měla bt zachovna v celm rozsahu. Na kritrium dne 1. ledna nelze v tto souvislosti hledět ani jako na nezbytn administrativn opatřen za čelem provděn sržek daně, neboť jak jednoznačně plyne z 35ba odst. 3 zkona o danch z přjmů, možnost uplatněn předmětn slevy by mohla bt bez jakchkoliv technickch obtž vzna i jen na někter měsce. Nadto je vznikl nerovnost umocněna relativně vysokou čstkou, o kterou jde, což již samo o sobě představuje důvod, pro kter tomuto rozdlu nelze upřt stavněprvn relevanci (jde o nerovnost extrmn). Druh důvod pak spočv v tom, že jednotliv poplatnci mohli doshnout zachovn slevy na dani tm, že se vyhnuli pobrn důchodu prvě dne 1. ledna zdaňovacho obdob.
53. Tyto skutečnosti zjevně neumožňuj pojmenovat ždn rozumn důvod, pro kter m mt v přslušnm zdaňovacm obdob jedna z takto vymezench skupin poplatnků pobrajcch starobn důchod určitou vznamnou daňovou vhodu, zatmco druh z nich nikoliv. Rozlišen obou skupin m naopak arbitrrn povahu. stavn soud proto považuje napaden ustanoven za jsouc v rozporu se zsadou neakcesorick rovnosti, jež vyplv z čl. 1 Listiny.
V./d
Posouzen napadenho ustanoven z hlediska akcesorick rovnosti
54. Důsledkem napadenho ustanoven nen jen nerovnost mezi dvěma skupinami poplatnků daně z přjmů fyzickch osob, kteř pobraj starobn důchod, nbrž tak mezi dotčenmi přslušnky tto skupiny a všemi dalšmi poplatnky tto daně. Jej důvod je třeba spatřovat v tom, že jim zkon o danch z přjmů nezaručuje ve shodnm nebo srovnatelnm rozsahu určitou minimln čstku přjmu, u kter se s ohledem na jej potřebnost k zajištěn důstojnho života nepředpokld jej zdaněn. Zatmco totiž v přpadě prvně uveden skupiny m tuto funkci plnit starobn důchod, jehož vše se u jednotlivch poplatnků liš, v přpadě druh ji pln sleva na dani na poplatnka, kter u všech čin 24 840 Kč ročně. Vzhledem k tomu, že předmětn nerovnost by byla dna i tehdy, pokud by zkon jako rozhodujc kritrium stanovil pobrn starobnho důchodu ke ktermukoliv dni tohoto zdaňovacho obdob, bude dalš vklad pro zjednodušen vychzet prvě z rozlišen poplatnků podle toho, zda v tomto obdob pobrali nebo nepobrali starobn důchod.
55. Zmněn nerovnost je zapřčiněna tm, že na rozdl od vše předmětn slevy na dani je vše starobnho důchodu u jednotlivch jeho poživatelů rozdln, v důsledku čehož je rozdln i jejich čst přjmů, na kterou daňov povinnost nedopad. Ze statistickch dajů, kter měl stavn soud k dispozici (viz bod 11), vyplv, že v roce 2012 byla průměrn vše starobnho důchodu 10 788 Kč měsčně, přičemž 10 % ze starobnch důchodců pobralo důchod nižš než 8 192 Kč. Starobn důchod nižš než 8 500 Kč pobralo přibližně 250 000 z celkovho počtu 1 726 523 důchodců. U 4 858 osob jeho vše činila dokonce mně než 3 000 Kč. Vyjde-li se z teze prezentovan Ministerstvem financ, že starobn důchod pln obdobnou funkci jako sleva na dani na poplatnka, tedy že garantuje jednotlivm poplatnkům určitou minimln čstku, kter nebude zdaňovna, pak se tato teze uplatn pouze za předpokladu, že obě tyto čstky budou srovnateln. Již vše bylo uvedeno, že sleva na dani na poplatnka ve vši 24 840 Kč ročně odpovd nezdanitelnmu přjmu (hrub mzdě) ve vši 123 582 Kč ročně, tedy přibližně 10 300 Kč měsčně, což je čstka v zsadě odpovdajc průměrn vši důchodu. Protože je však u vznamn čsti starobnch důchodců vše důchodů nižš, je třeba u nich z hlediska logiky tohoto srovnn uvažovat tak, že se na ně vlastně fakticky vztahuje nižš daňov vhoda. Napřklad pobraj-li starobn důchodci důchod ve vši 8 192 Kč měsčně (98 304 Kč ročně), jde o srovnatelnou situaci s postavenm poplatnka, kter nen přjemcem starobnho důchodu a kter by měl slevu na dani ve vši 19 759 Kč ročně, tedy o přibližně 20 % mně, než čin předmětn sleva podle 35ba odst. 1 psm. a) zkona o danch z přjmů. V přpadě, že tyto osoby pobraj důchod ve vši 4 000 Kč (tedy 48 000 Kč ročně, což se tk přibližně 15 000 osob), jde zas o srovnatelnou situaci s postavenm poplatnka, kter nen přjemcem starobnho důchodu a kter by měl slevu na dani ve vši 9 648 Kč ročně, tedy o přibližně 60 % mně.
56. Uveden daje lze shrnout tak, že ve vztahu k poplatnkovi daně z přjmů fyzickch osob, jenž nen přjemcem starobnho důchodu, se uplatn sleva na dani ve vši 24 840 Kč ročně. V přpadě poplatnka, u něhož však pobrn starobnho důchodu vylučuje uplatněn tto slevy, bude z hlediska svho čelu srovnateln daňov vhoda jin, odvjejc se od vše důchodu. Jestliže přitom bude přiznan důchod nižš, bude nižš i vše přjmu těchto osob, kter nepodlh předmětn dani, což lze opět ilustrovat na přkladu. Kupřkladu bude-li mt poplatnk, kter nen přjemcem starobnho důchodu, měsčn přjem ve vši 9 000 Kč, pak s ohledem na slevu na dani ve vši 24 840 Kč ročně (2 070 Kč měsčně) neodvede z tohoto přjmu ždnou daň. V přpadě, že bude mt poplatnk, jenž je přjemcem starobnho důchodu a na něhož se v důsledku tto skutečnosti sleva na dani nevztahuje, starobn důchod ve vši 4 000 Kč a k tomu dalš přjem (např. ze zvisl činnosti, kterou si přivydělv) ve vši 5 000 Kč měsčně, se mu však těchto 5 000 Kč zdan sazbou 15 % z tzv. superhrub mzdy, tj. 20,1 % z hrub mzdy, v důsledku čehož mu z celkovho měsčnho přjmu 9 000 Kč zůstane po zdaněn pouze 7 995 Kč.
57. Je namstě dodat, že posledně uveden přklad vypovd o určit nekoncepčnosti celho opatřen, neboť napaden prvn prava, pokud jde o celkovou vši zdaněn, fakticky postihuje prvě ty osoby, jež patř mezi nejzranitelnějš daňov poplatnky. Tento stav je o to vce neždouc, že zkladnm clem našeho demokratickho prvnho sttu mus bt zachovn lidsk důstojnosti, kter se održ i v tom, že člověk je schopen se o sebe postarat dky svm přjmům, jichž se domohl vlastn prac - tedy přjmem ze zaměstnn a přjmem z důchodovho pojištěn.
58. Vychzeje z těchto zjištěn, aplikoval stavn soud v projednvan věci test přm diskriminace (viz bod 45), v jehož rmci srovnal postaven dvou skupin poplatnků daně z přjmů fyzickch osob - t, u nž se uplatn sleva na dani na poplatnka podle 35ba odst. 1 psm. a) zkona o danch z přjmů, a t, u nž se v důsledku pobrn starobnho důchodu tato sleva naopak neuplatn. Aniž by stavn soud zastval nzor, že v oblasti daňovho prva maj osoby vykonvajc vdělečnou činnost vždy srovnateln postaven s osobami, jež kromě vkonu tto činnosti pobraj starobn důchod, v tomto konkrtnm přpadě m za to, že tomu tak je (krok 1). Srovnatelnost jejich postaven je přitom dna s ohledem na ten aspekt, že u přslušnků obou těchto skupin se shodně uplatn požadavek ponechat určitou čst jejich přjmů, kter slouž k zajištěn jejich důstojnho života, nedotčenou dan z přjmů (viz bod 33). Kromě toho lze konstatovat, že předmětn kritrium rozlišen (jmž je pobrn starobnho důchodu, a nikoliv věk, jak nesprvně tvrd vedlejš častnice) nen zakzan (krok 2) a že toto rozlišen jde k tži dotčench poplatnků pobrajcch starobn důchod (krok 3). Zbv tedy zodpovězen otzky, zda je toto rozlišen ospravedlniteln (krok 4).
59. vaha, podle nž může k naplněn čelu zkladn slevy na dani dojt i prostřednictvm starobnho důchodu, m rozumn zklad. Historicky nejstarš funkc důchodovho systmu je prvě funkce ochrann, zajišťujc lidem hmotn zabezpečen pro přpad stř, kdy si již tito nemohou sami zajistit prostředky pro sv živobyt. Jde přitom svm způsobem o obdobnou funkci, jakou pln (byť nikoliv nezbytně vlučně) sleva na dani u všech poplatnků tm, že vylučuje zdaněn určit minimln čstky sloužc pro zajišťovn životnch potřeb, u nž by činek zdaněn byl podle nzoru zkonodrce nepřiměřeně tživ. Sleduje-li proto napaden ustanoven omezen daňov vhody v přpadech, kdy je jej čel zajištěn již starobnm důchodem, lze v obecn rovině považovat tento čel za legitimn zjem, kter může opodstatňovat vzniklou nerovnost [krok 4 psmeno a)]. K tomu, aby toto opatřen mohlo v rmci předmětnho testu obstt, by ale muselo bt zroveň přiměřen [krok 4 psmeno b)], což je zvěr, jemuž stavn soud přisvědčit nemůže. Důvodem jsou prvě popsan zsadn (extrmn) rozdly ve vši přiznanch starobnch důchodů, kter v přpadě nižšch z nich brn tomu, aby jejich vyplcen mohlo naplňovat vše uveden čel srovnatelnm způsobem jako sleva na dani na poplatnka ve vši 24 840 Kč ročně. Důsledkem napadenho ustanoven je pouze to, že čm nižš starobn důchod jednotliv poplatnci pobraj, tm větš na ně dolh daňov břemeno. Napaden ustanoven proto s ohledem na nepřiměřenost tto nerovnosti neobstoj v předmětnm testu, v důsledku čehož je třeba jej považovat za jsouc v rozporu s čl. 3 odst. 1 ve spojen s čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny.
60. stavn soud zdůrazňuje, že vše uveden zvěry se dotkaj toliko otzky rovnosti uvedench skupin poplatnků daně z přjmů fyzickch osob, přičemž z nich nelze vyvozovat ani neměnnost platn konstrukce slevy na dani na poplatnka, včetně jej vše, ani požadavek na zkonodrce, aby jakmkoliv způsobem upravoval (zvyšoval) současnou vši důchodů.
61. Zvěrem tohoto nlezu se nelze nepozastavit nad tm, že zkon č. 500/2012 Sb., jmž bylo do zkona o danch z přjmů vloženo napaden ustanoven, nabyl činnosti dne 1. ledna 2013, tedy pouh čtyři dny po svm vyhlšen dne 27. prosince 2012. Formlně vzato je sice pro prvn pravu dostačujc, pokud nabude platnosti, tedy je publikovna ve Sbrce zkonů, dřve, než m nabt činnosti, materilně, tedy pohledem stavnho požadavku předvdatelnosti prvn pravy je však třeba vždy zohlednit i to, čeho se dan prvn prava tk, kdo jsou jej adresti a zda respektuje jejich legitimn očekvn (srov. bod 47). stavn soud zastv nzor, že mra zdaněn je jednm z klčovch aspektů, jimiž se řd rozhodovn daňovch poplatnků o tom, kam nasměruj svou ekonomickou aktivitu, neboť rozhodnut, kter při určit mře zdaněn může bt vhodn, se může stt nevhodnm při mře zdaněn jin. Rychl a nekoncepčn změny daňov legislativy jsou obecně jednou z největšch slabin nejen česk prvn pravy, ale i nrodnho hospodřstv. Prakticky totiž všem ekonomickm subjektům znemožňuj dlouhodob plnovn. U řady subjektů sice lze tento stav kritizovat z pohledu ekonomickho, což pochopitelně nen kolem stavnho soudu. Způsob, jakm tato nekoncepčnost a rychlost změny dopadla v nyn posuzovanm přpadě na pracujc důchodce, však začn vyvolvat přinejmenšm určit pochybnosti, zda po strnce materiln skutečně došlo k naplněn požadavku předvdatelnosti prva.
62. Člověk v důchodovm věku m v zsadě tři možnosti: požvat starobn důchod nebo požvat starobn důchod a přitom nadle zůstat ekonomicky aktivn nebo odložit požvn starobnho důchodu a nadle ekonomickou aktivitou přispvat do důchodovho systmu. Řada důchodců přitom pracuje prvě z toho důvodu, aby si zachovala důstojnou životn roveň, na jejž udržen by jim sttem vyplcen důchod - jak vyplv prvě ze statistik zskanch stavnm soudem - nestačil. Při rozhodovn, kterou z uvedench strategi zvolit, je jistě zvažovna řada hledisek, přičemž mra zdaněn přpadn ekonomick aktivity patř nepochybně k těm nejdůležitějšm. Nelze proto zůstat nekritick vůči tomu, že stt nechal osoby v důchodovm věku tuto volbu - při vědom určitho legislativnho nastaven podmnek - učinit a nsledně tyto podmnky změnil s činnost nastvajc o pouh čtyři dny později. V tto konkrtn situaci změny daňovho předpisu vůči tomuto typu adrestů (pracujc starobn důchodci) tak došlo již nedodrženm zkonem předepsan legisvakančn lhůty bez toho, aby bylo možn dovodit nalhav obecn zjem, pro kter by tato lhůta neměla bt dodržena, k zsahu do zsad demokratickho prvnho sttu.
VI.
Zvěr
63. Vzhledem k tomu, že napaden ustanoven je v rozporu s čl. 1 a čl. 3 odst. 1 ve spojen s čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny, vyhověl stavn soud podle 70 odst. 1 zkona č. 182/1993 Sb., o stavnm soudu, ve zněn zkona č. 48/2002 Sb., nvrhu skupiny sentorů a rozhodl, že se toto ustanoven ruš dnem vyhlšen tohoto nlezu ve Sbrce zkonů. Protože k tomuto zrušen dochz v průběhu zdaňovacho obdob, uplatn se v jeho rmci sleva na dani na poplatnka podle 35ba odst. 1 psm. a) zkona o danch z přjmů na všechny poplatnky, včetně těch, již k 1. lednu tohoto roku pobrali starobn důchod z důchodovho pojištěn nebo ze zahraničnho povinnho pojištěn stejnho druhu.
Odlišná stanoviska podle § 14 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, zaujali k rozhodnutí pléna soudci Vlasta Formánková, Ivana Janů, Vladimír Kůrka a Vladimír Sládeček.